換入資產成本計量方法探討

鄭州大學商學院 吳尚宗 張明義

一、換入資產成本計量以換入資產的公允價值為基礎

（一）在等價交換的情況下，應以換入資產的公允價值為基礎一是換出和換入資產公允價值相等，增值稅率也相等。

［例1］甲公司用機器設備（產成品）交換乙公司的商品作為原材料，機器設備和產成品的公允價值都是100 000元，增值稅率都是17% ，兩個公司確定換入資產成本時，無論是以換出資產的公允價值為基礎，還是以換入資產的公允價值為基礎，都是100 000元，實際上是以換入資產的公允價值為基礎的，強調以換出資產公允價值為基礎沒有意義。

二是換入和換出資產的公允價值不相等，但支付補價后公允價值相等，應當以換入資產的公允價值確認換入資產的成本。在多數(shù)情況下，雙方用來交換的資產的公允價值很難恰好相等，價值高的一方會要求價值低的一方支付補價，收付補價后雙方的公允價值相等，成為等價交換。這樣雙方都不吃虧，容易被雙方都接受、達成交易。在這種交易中，價值高的一方換入資產的公允價值低，如果按換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，就高估了換入資產的價值，資產負債表上的總資產就被高估了。相反，對價值低的一方來說，如果按換出資產公允價值確定換入資產的成本，就低估了換入資產的價值，資產負債表上的總資產就被低估了。

［例2］沿用例1的資料，如果乙公司用來交換的產成品的公允價值是90000元，支付補價11700元，其中10 000元是公允價值的差額，1700元增值稅上的差額，使交易成為等價交換。分析:甲確定換入資產成本時，是以換出資產的公允價值100000元為基礎合適，還是以換入資產公允價值90000元合適，兩者比較結果是后果更適合。如果按100000元確定換入資產的成本，換入資產的價值就被高估了10000元，再加上收到的銀行存款資產（補價）10000元，換入總資產被高估10000元，如果按換入資產公允價值90000元確定換入資產的成本，再加上收到的補價（銀行存款），剛好是100000元。乙公司其換入的資產的成本是以換出資產的公允價值90000元為基礎計量，還是以換入資產的公允價值100000元計量，如果按換出資產公允價值90000元計量，低估了10000元，因為換入資產的實際成本是100000元，再減去支付補價的銀行存款10000元，總資產只有80000元；如果按100000元的換入資產的公允價值計量，和換入資產的實際成本相符，再減去支付補價的銀行存款10000元，總資產仍為90000元。綜上所述，雙方都應當以換入資產的公允價值為基礎計量換入資產的成本。

（二）在不等價交換情況下，仍以換入資產的公允價值為基礎不等價交換有兩種情況:一種是雙方用來交換的資產的公允價值不相等，但相差不大，價值高的一方做出讓步，不要求對方支付補價了。另一種是雙方用來交換的資產的公允價值差額較大，由于價值低的一方財務困難，價值高的一方做出讓步，只要求對方支付部分補價，其余的不用支付了。無論哪種情況，其實質都是對應收賬款的回收做出讓步，屬于債務重組，應當按債務重組的會計準則進行會計處理。讓步金額對做出讓步的一方是損失，應當記入“營業(yè)外支出”。對另一方來說是利得，應記入“營業(yè)外收入”。讓步對雙方計量換入資產的成本沒有影響，即雙方計量換入資產的成本時，仍然要以換入資產的公允價值為基礎，。這樣會計處理和所得稅法一致，而將讓步金額計入換入資產成本的做法違背所得稅法。

［例3］沿用例2的資料，如果乙公司財務困難，甲公司只要求乙公司支付補價9000元，其余的2700元不要了，甲公司將這2700元記入營業(yè)外支出，乙公司將2700元記入營業(yè)外收入，甲公司換入資產的成本仍是90000元，乙公司換入資產的成本仍為100000元（暫不考慮城建稅和教育費附加）。甲公司的會計分錄應為:

乙公司的會計分錄應為:

綜上所述，無論是否等價交換、是否支付補價，補價是否有讓步，都應以換入資產的公允價值為基礎計量換入資產的成本。在雙方資產的公允價值不相等的情況下，多計或少計換入資產的價值，但換入資產公允價值不能可靠計量的除外。

二、補價不得用于調節(jié)換入資產的成本

2011年度全國注冊會計師考試輔導教材《會計》第310頁上講述到，在需要支付補價的情況下，“支付補價方，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（即換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。”按照這種說法去做，例3中乙公司換入的機器設備的成本就是90000+11700=101700（元），它并不等于換入的機器設備的公允價值100000元。造成二者不相等的原因有二:補價包括兩部分，在例2中，10000元是對公允價值的補償，目的是使非貨幣性資產交換成為等價交換；1700元是補付的進項稅額，它是不能計入換入資產的公允價值和成本的，如果一方對補價作出讓步，也會導致二者不相等。如在例3中乙公司只支付補價9000元，加上換出資產公允價值90000元，共計99000元，小于換入資產的公允價值100000元。在二者不一致的情況下，應以換入資產的公允價值為準。所以，補價不能用于調節(jié)換入資產的成本，應改成:“支付補價方，應當以換入資產的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本”。“收到補價方，應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本”。在例3中，換入資產的公允價值為90000元，而換出資產公允價值100000-補價11700=88300（元），二者并不相等。所以，雙方在計量換入資產成本時均無需考慮補價因素。

三、相關稅費的確認計量

換入資產的成本要加入“相關稅費”。有人認為，增值稅是價外稅，要計入換入資產成本，城建稅、營業(yè)稅、消費稅、教育費附加是價內稅，已經包含在價格之內，就不計入換入資產的成本了。筆者卻認為恰恰相反，正因為增值稅是價外稅，它有其獨立的核算體系，銷項稅額不計入收入，進項稅額和應交增值稅都不計入成本，也就不能計入換入資產的成本。而其他流轉稅，按現(xiàn)行會計核算制度是要記入成本費用的，因此應當記入換入資產的成本。

［例4］承例3，甲公司這筆非貨幣性資產交換的應交增值稅=11700-15300=6400（元），應繳城建稅=6400*7% =448（元），應繳教育費附加=6400*2% =128（元）。應繳增值稅6400元不能記入換入原材料的成本，城建稅和教育費附加總共576元要計入換入的原材料成本，同時貸記應繳稅費-城建稅448元、教育費附加128元。考慮到城建稅和教育費附加金額較少，根據重要性原則，也可直接記入當期的營業(yè)稅金及附加，不予以資本化處理。乙公司的應交增值稅=15300-11700=-6400（元），其換入資產的成本仍為100000元，不能減記為93600元（100000-6400），它這筆非貨幣性資產交換沒有產生城建稅和教育費附加，所以乙公司的會計分錄不變。

［1］財政部:《企業(yè)會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。