債務重組稅會處理差異探究

山東外貿職業學院 孫中平

近年，相關部門連續出臺多部文件，對債務重組的所得稅處理和會計處理進行規范，如：《關于發布企業重組業務企業所得稅管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）、《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令［2003］第6號）、《企業會計準則第12號——債務重組》。這些文件的出臺和實施，對規范我國企業重組所得稅處理和會計處理，穩步推進企業重組工作，都具有很強的針對性和重大的指導意義。本文擬通過分析債權轉股權、以非貨幣性資產清償債務、修改其他債務條件等典型的債務重組案例，分債務重組一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種情況，深入解讀債務重組會計處理與所得稅處理的差異形成的原因，并尋求正確的處理方法與思路。

一、債務重組一般性稅務處理

（一）債權轉股權案例解析 見例1。

［例1］2010年6月，海南大信股份有限公司欠浙江天宇股份有限公司4000萬元已超過償還期半年，海南大信股份有限公司仍無力償還，雙方經過多輪協商，于2010年7月達成債務重組協議，決定將浙江天宇股份有限公司4000萬元債權轉為價值為2100萬元的股權。請依據最新的債務重組政策，分析應該怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新債權轉股權政策解讀：依據財稅［2009］59號文第四條（二）的政策，債權轉股權的稅務處理同《企業會計準則第12號—債務重組》的政策基本相同，也就是把債權轉股權作為清償債務和股權投資兩項業務來處理。債權人計算實際收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，計入債務重組損失，債務人計算實際支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，計入債務重組利得。

會計處理：

債權人——浙江天宇股份有限公司應作如下賬務處理（單位：萬元，下同）：

借：長期股權投資——海南大信股份有限公司2100

營業外支出——債務重組損失1900

貸：應收賬款——海南大信股份有限公司4000

債務人——海南大信股份有限公司應作如下賬務處理：

借：應付賬款——浙江天宇股份有限公司4000

貸：實收資本——浙江天宇股份有限公司2100

營業外收入——債務重組利得1900

一般性稅務處理解讀：債權轉股權在會計處理上分為債務清償和股權投資兩項業務，海南大信股份有限公司以2100萬元股權清償4000萬元的債務，海南大信股份有限公司確認1900萬元的債務重組利得，浙江天宇股份有限公司確認1900萬元的債務重組損失；同時浙江天宇股份有限公司對海南大信股份有限公司增加投資2100萬元，海南大信股份有限公司實收資本增加2100萬元，浙江天宇股份有限公司確認長期股權投資2100萬元。

稅會處理差異解讀：債權轉股權如果作一般性稅務處理，則稅務處理與會計處理是沒有差異的。在典型案例1中，海南大信股份有限公司和浙江天宇股份有限公司分別確認債務重組所得1900萬元和債務重組損失1900萬元，稅會無差異，在計算企業所得稅的應納稅所得額時不需要做納稅調整。

（二）以非貨幣資產清償債務案例解析 見例2。

［例2］吉林和順有限責任公司欠山東利亞有限責任公司購貨款50萬元。由于吉林和順有限責任公司財務發生困難，短期內不能支付已于2011年5月1日到期的貨款。2011年7月21日，經雙方協商，山東利亞有限責任公司同意吉林和順有限責任公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為30萬元，實際成本為22萬元。吉林和順有限責任公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。山東利亞有限責任公司于2011年8月11日收到吉林和順有限責任公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫。請依據最新的債務重組政策，分析應該怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新以非貨幣資產清償債務政策解讀：依據財稅［2009］59號的政策，以非貨幣資產清償債務的稅務處理與《企業會計準則第12號——債務重組》的會計處理基本相同，也就是分為轉讓非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務。債務人轉讓非貨幣性資產，應作銷售處理，核算增值稅銷項稅額。債權人受讓非貨幣性資產，應作購進處理，確認增值稅進項稅額。債權人應計算收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，計入債務重組損失，債務人應計算支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，計入債務重組利得。

會計處理：

（1）債權人——山東利亞有限責任公司應作如下賬務處理：

計算債權人的債務重組損失：

應收賬款賬面余額50

減：受讓產品的公允價值30

減：受讓產品增值稅進項稅額（30×17%）5.1

余額：債務重組損失14.9

應作會計分錄如下：

借：庫存商品 30

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）5.1

營業外支出——債務重組損失14.9

貸：應收賬款——吉林和順有限責任公司50

（2）債務人——吉林和順有限責任公司應作如下賬務處理：

計算債務人的債務重組利得：

應付賬款的賬面余額50

減：轉讓產品的公允價值30

減：轉讓產品增值稅銷項稅額（30×17%）5.1

余額：債務重組利得14.9

應作會計分錄如下：

借：應付賬款——山東利亞有限責任公司50

貸：主營業務收入 30

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5.1

營業外收入——債務重組利得14.9

借：主營業務成本 22

貸：庫存商品 22

一般性稅務處理解讀：以非貨幣資產清償債務在會計處理上分為轉讓非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務。吉林和順有限責任公司以公允價值為30萬元的自產產品清償山東利亞有限責任公司50萬元的債務。吉林和順有限責任公司應付賬款50萬元被沖銷了，債務消除了，另一方面，和順公司減少了自產產品30萬元（公允價值），應確認主營業務收入30萬元，并計算增值稅銷項稅額5.1萬元，會計上確認債務重組利得14.9萬元。但是在計算企業所得稅的應納稅所得額時，應納稅所得額=30-22+14.9=22.9（萬元），應納企業所得稅=22.9×25%=5.725（萬元）。債權人山東利亞有限責任公司應收賬款50萬元被沖銷了，債權消除了，另一方面，利亞公司增加了產品30萬元（入庫成本），并計算增值稅進項稅額5.1萬元，會計上確認債務重組損失14.9萬元。

稅會處理差異解讀：從一般性稅務處理解讀中可以看出，在以非貨幣資產清償債務的處理中，債務人吉林和順有限責任公司的稅務處理與會計處理是不同的，稅務處理中確認所得額比會計處理中確認的利得多22.9-14.9=8（萬元）。而債權人山東利亞有限責任公司稅會無差異，稅務處理與會計處理是相同的，稅務處理中確認的所得額與會計處理中確認的利得都是14.9萬元，應納稅所得額時不需要做納稅調整。

特別提醒：根據國家稅務總局2010年第4號公告規定，以非貨幣性資產清償債務的債務重組適用一般稅務處理時，當事各方應注意保留簽訂的清償債務的協議或合同，以及非貨幣性資產公允價值確認的合法證據，以備稅務機關檢查。

（三）修改其他債務條件 見例3。

［例3］廣東大發公司2011年6月購買海南鵬飛公司產品，價款100萬元，大發公司簽發一張期限為6個月、票面年利率為6%的商業承兌匯票。票據到期日，本息合計103萬元。由于大發公司無法償還票據本息，2012年1月經協商，延長償還期限至2013年12月31日，本金降為80萬元，免除已欠利息，利率降至4%，但如果大發公司2012年盈利，則利率仍為6%。大發公司適用企業所得稅稅率25%。請依據最新債務重組政策，分析怎樣進行會計處理和所得稅處理。

最新修改其他債務條件政策解讀：修改其他債務條件，不附或有條件，一般情況下，會計與稅務處理基本一致。依據國家稅務總局令［2003］第6號第七條的政策，債務（權）人應該把重組債務（債權）的計稅成本減記至將來應付（收）金額，減記的金額計入當期債務重組所得（損失）?！镀髽I會計準則第12號——債務重組》：應當將修改其他債務條件后債務（權）的公允價值作為重組后債務（權）的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

但是附或有條件，債權人與債務人的會計與稅務處理會存在差異。債權人根據謹慎性原則對或有應收金額不予確認，其會計與稅務處理與不附或有條件時基本相同；債務人的或有應付金額若符合或有事項準則中預計負債確認條件，則應將其確認為預計負債，但在稅法中，只有實際發生的與取得收入有關的、合理的支出才能在計算應納稅所得額時扣除，因此預計負債不得在所得稅前扣除。

債務重組日2012年1月廣東大發公司會計處理：

債務重組日，大發公司應確認預計負債80×（6%-4%）×2=3.2（萬元）。

借：應付票據——海南鵬飛公司103

貸：應付賬款——海南鵬飛公司80

預計負債 3.2

營業外收入——債務重組利得19.8

稅會處理差異解讀：會計處理中確認的債務重組利得是19.8萬元，而在所得稅處理中應確認債務重組利得103-80=23（萬元），應調增應納稅所得額23-19.8=3.2（萬元）。

預計負債計稅基礎=賬面價值3.2萬元-未來期間計稅時按照稅法規定可予扣除額3.2萬元=0，產生可抵扣暫時性差異。如果廣東大發公司在未來很可能獲得足夠的應納稅所得額，那就應確認遞延所得稅資產3.2×25%=0.8（萬元）。

借：遞延所得稅資產0.8

貸：所得稅費用 0.8

2012和2013年度大發公司會計與稅務處理：2012和2013年度，根據規定，無論大發公司盈利與否，在債務重組日大發公司已確認的遞延所得稅資產都將轉回。下面分實現盈利和未實現盈利兩種情況來分析。

（1）如果2012年實現盈利，則需支付利息80×6%=4.8（萬元），其中包括或有應付金額0.8萬元。應作會計分錄：

借：財務費用 3.2

預計負債 1.6

貸：銀行存款 4.8

稅會處理差異解讀：2012年實現盈利，在債務重組日確認的預計負債成為企業真實的負債，因此實際支付的預計負債可以在稅前扣除，應減少遞延所得稅資產1.6×25%=0.4（萬元）。應作會計分錄：

借：所得稅費用 0.4

貸：遞延所得稅資產0.4

可以看出，修改其他債務條件進行債務重組并且附或有條件而且條件得以實現的情況下，會計處理與稅務處理是一致的。

（2）如果2012年未能實現盈利，大發公司只需支付利息80×4%=2.4（萬元）。根據企業會計準則規定，已確認的預計負債在隨后會計期間沒有發生的，企業應沖銷已確認的預計負債并確認營業外收入。因此應作會計分錄：

借：財務費用 2.4

貸：銀行存款 2.4

借：預計負債 1.6

貸：營業外收入——債務重組利得1.6

稅會處理差異解讀：2012年未能實現盈利，在債務重組日確認的預計負債沒有成為企業真實的負債，因此實際支付的預計負債不可以在稅前扣除，而是沖銷已確認的預計負債并確認營業外收入。計算企業所得稅時，應調減應納稅所得額1.6萬元，預計負債賬面價值減少1.6萬元，遞延所得稅資產減少0.4萬元。應作會計分錄：

借：所得稅費用 0.4

貸：遞延所得稅資產 0.4

可以看出，修改其他債務條件進行債務重組并且附或有條件而且條件未能實現的情況下，會計處理與稅務處理是有差異的。

二、債務重組特殊性稅務處理

企業發生債權轉股權，如果按照特殊性稅務處理，對債務清償和股權投資不確認債務清償利得或損失，債權人股權投資的計稅基礎依據原債權的計稅基礎確定。企業的其他所得稅事項與一般性稅務處理相同。

假設本文中的案例1符合特殊性稅務處理條件，則按特殊性稅務處理進行會計核算，會計處理同一般性稅務處理，此處略。但是稅務處理與一般性稅務處理有明顯差異。

特殊性稅務處理：依據上述規定，海南大信股份有限公司不確認債務清償所得，實收資本增加2100萬元；浙江天宇股份有限公司不確認債務清償損失，長期股權投資的計稅基礎為4000萬元。

稅會處理差異解讀：債權轉股權如果作特殊性稅務處理，會計處理時，債務人要確認債務重組利得，債權人要確認債務重組損失，但計算企業所得稅時，債務人不確認利得，債權人也不確認損失，會計處理和稅務處理存在差異。在納稅申報時，債務人海南大信股份有限公司調減應納稅所得額1900萬元，債權人浙江天宇股份有限公司調增應納稅所得額1900萬元。海南大信股份有限公司的債務重組利得1900萬元被永久免除納稅義務，浙江天宇股份有限公司的債務重組損失1900萬元在本期不能扣除，但是在以后轉讓股權時可以扣除。

特別提醒：債務重組雙方如果選擇特殊性稅務處理，應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性稅務處理的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。

根據財稅［2009］59號文，特殊性稅務處理應同時滿足以下條件：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

［1］國家稅務總局：《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，國家稅務總局令［2003］第6號。