資產減值計提對企業未來經營績效的影響

天津交通職業學院 李海英

我國財政部于2006年2月頒布了新的企業會計準則《企業會計準則——基本準則》和38項具體準則，對資產減值的確認、計量和披露進行了系統規范。新準則對資產減值較以往的準則擴大了資產減值計提范圍、明確了資產減值確認時間、明確了減值跡象的判斷、詳細規定了可收回金額的計量、披露更加詳細、明確部分長期資產減值計提后不得轉回等，使會計信息更加真實。根據新資產減值準則，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。如果資產存在發生減值跡象，應當進行減值測試，確認減值損失，計提減值準備。目的就是確定當企業資產發生減值跡象時，計提減值損失，以免造成高估企業價值，導致財務報表使用者做出錯誤判斷和決策，從而提高財務信息對于決策的有用性。然而，新準則沒有解決一個問題：計提資產減值使企業資產賬面價值降低，進而可能降低未來期間費用的金額，會一定程度上提高未來期間經營績效。計提資產減值雖然會使財務報表更能真實反映企業價值，但會使以后期間的凈損益發生偏離實際的經營績效。本文從存貨、固定資產、可供出售金融資產三方面分析計提資產減值對企業未來經營績效的影響，以期資產減值會計能得到更健康的發展。

一、存貨減值對企業未來經營績效的影響

存貨的期末計量原則是在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨的成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。企業計提了跌價準備，如果有其中部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉已計提的跌價準備。例如：甲企業筆記本電腦賬面120萬元成本，2010年12月，由于市價下跌，該產品的銷售價格為100萬元。若該產品2011年1月10日對外售出，售價為90萬元，增值稅為15.3萬元。其賬務處理為：

（1）2010年12月計提減值

借：資產減值損失 200000

貸：存貨跌價準備 200000

（2）2011年1月10日出售產品

借：銀行存款 1053000

貸：主營業務收入 900000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）153000

借：主營業務成本 1000000

存貨跌價準備 200000

貸：庫存商品 1200000

假如不計提減值損失，2011年1月10日出售產品

借：銀行存款 1053000

貸：主營業務收入 900000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）153000

借：主營業務成本 1200000

貸：庫存商品 1200000

此項存貨雖然未進行減值轉回，但由于計提減值，使企業利潤在處置當期增加20萬元（1200000-1000000=200000），從而增加每股收益。對于存貨，由于減值因素消失，可以轉回，同樣會大幅提高轉回年度的凈利潤。因此，計提資產減值損失后，無論是否轉回，都會使以后會計期間損失減少，從而提高未來會計期間凈利潤。

二、固定資產減值對企業未來經營績效的影響

企業在對固定資產進行減值測試并計算確定資產的可收回金額后，如果固定資產的可收回金額低于賬面價值，應當將賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確定，在以后期間不得轉回。例如：企業2005年12月廠部取得某項固定資產原值1000萬元，使用年限10年，無預計凈殘值，采用直線法計提折舊，每年折舊費用100萬元，累計折舊共計500萬元，2010年底固定資產的可收回金額為400萬元，則2010年底計提減值，其賬務處理為：

借：資產減值損失 1000000

貸：固定資產減值準備 1000000

根據新資產減值準則規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統的分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）因此，次年計提折舊分錄：

借：管理費用 800000

貸：累計折舊 800000

計提減值后，每年的折舊費用為80萬元。比不計提減值減少20萬元，從而使以后年度（第6-10年）利潤每年增加20萬元。

假如計提減值后出售該固定資產，售價為350萬元，假定不考慮相關稅費及清理費用。其賬務處理為：

借：固定資產清理 4000000

固定資產減值準備 1000000

累計折舊 5000000

貸：固定資產 10000000

借：銀行存款 3500000

貸：固定資產清理 3500000

借：營業外支出 500000

貸：固定資產清理 500000

相同情況下，若不計提減值出售該固定資產，其賬務處理為：

借：固定資產清理 5000000

累計折舊 5000000

貸：固定資產 10000000

借：銀行存款 3500000

貸：固定資產清理 3500000

借：營業外支出 1500000

貸：固定資產清理 1500000

由此可看出，計提減值損失后，會使以后處置資產損失減少100萬元（1500000-500000=1000000），增加處置資產當期的凈利潤，從而增加每股收益。因此，對于固定資產計提減值后，雖然會使當期凈利潤減少，但以后會計期間的凈利潤會因為本期計提減值而增加，無論是否為處置資產會計期間，只要是計提減值后資產持續使用期間直至處置，未來每期凈利潤相對于未計提減值損失的情況下都有所增加。

三、可供出售金融資產減值對企業未來經營績效的影響

可供出售金融資產在資產負債表日發生減值的，按減記的金額，計入當期損益，原來已經直接計入所有者權益（資本公積-其他資本公積）的公允價值下降形成的累計損失一并轉出，計入減值損失。

例如：2008年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1000000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5000000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表。甲公司將其劃分為可供出售金融資產。2008年12月31日，乙公司每股收盤跌價為4.2元，甲公司預計乙公司股票價格下跌是暫時的。至2009年12月31日，乙公司股票收盤價繼續下跌為每股3元。2010年12月31日，由于乙公司財務狀況好轉，業績較上年有較大提升，股票價格有所回升，每股價格上升至3.5元。2011年1月10日，甲公司以每股4元的價格將股票全部轉讓，不考慮其他因素影響，該公司賬務處理為：

（1）2008年5月20日購入股票

借：可供出售金融資產——成本5000000

貸：銀行存款 5000000

（2）2008年12月31日確認股票公允價值變動

借：資本公積——其他資本公積800000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動800000

（3）2009年12月31日確認股票減值損失

借：資產減值損失 2000000

貸：資本公積——其他資本公積800000

可供出售金融資產——減值準備1200000

（4）2010年12月31日確認股票價格上漲

借：可供出售金融資產——減值準備500000

貸：資本公積——其他資本公積500000

（5）2011年1月10日，出售股票

借：銀行存款 4000000

可供出售金融資產——減值準備700000——公允價值變動800000

貸：可供出售金融資產——成本5000000

投資收益 500000

借：資本公積——其他資本公積500000

貸：投資收益 500000

相同情況下，假定將所發生的公允價值變動均計入資本公積——其他資本公積，不計提減值損失，其賬務處理為：

（1）2008年5月20日購入股票

借：可供出售金融資產——成本5000000

貸：銀行存款 5000000

（2）2008年12月31日確認公允價值變動

借：資本公積——其他資本公積800000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動800000

（3）2009年12月31日確認公允價值變動

借：資本公積——其他資本公積1200000

貸：可供出售金融資產——公允價值變動1200000

（4）2010年12月31日確認股票價格上漲

借：可供出售金融資產——公允價值變動500000

貸：資本公積——其他資本公積500000

（5）2011年1月10日，出售股票

借：銀行存款 4000000

可供出售金融資產——公允價值變動1500000

貸：可供出售金融資產——成本5000000

投資收益 500000

借：投資收益 1500000

貸：資本公積——其他資本公積1500000

通過對比發現，若計提減值損失2011年處置該資產時確認投資收益共計1000000元。若不計提減值損失，2011年處置資產時確認投資損失為1000000元。由于計提減值損失，使處置資產時的會計期間的利潤增加2000000元。

對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的原確認的減值損失應當予以轉回計當入期損益。減值轉回同樣會增加未來轉回。雖然計提減值會使當期凈利潤減少，但未來會計期間凈利潤增加，從而增加未來期間每股收益。在企業未來會計期間經營績效不改變的情況下，會使每股收益增加，實際上與企業實質經營績效是否好轉沒有關聯性，僅僅是會計處理方式而產生的必然現象。因此，在評價計提減值損失的企業的盈利狀況時，應剔除減值因素的影響，使信息更具參考性。

［1］袁潤霞：《可供出售金融資產計提會計處理淺探》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第6期。

［2］財政部會計資格考試評價中心：《中級會計實務》2009年12月。