淺析作業成本法在企業中的應用及經驗分析

[摘 要]本文從實際出發，首先對作業成本法的理論概念及優勢進行簡要介紹，而后重點對作業成本法實施的具體原則與相關步驟進行了深入的探討，最后在此基礎上提出了當前作業成本法應用過程中應注意的幾點問題，這包括適用范圍、條件及現存障礙等，以供其借鑒或參考。

[關鍵詞]成本法 企業

一、作業成本法的概念背景及理論優勢

作業成本法（Activity Based Costing）又被稱為巴雷托分析法、主次因分析法、ABC分析法、分類管理法、重點管理法，其最早由哈佛大學的庫珀和卡普蘭教授在1988年所提出，要求是以作業為核心進行成本的相關核算，通過確認和計量企業所擁有資源的所有作業，來將消耗資源所產生的成本準確的計入作業之中，然后再通過成本動因的選擇，將作業成本再次分配給企業的相關產品或服務之中。從廣義上說，作業是指與產品或服務的創造過程相關的一系列經濟活動；而從狹義上說，作業成本法中的作業實際上是指那些會產生成本且具有相關附加價值的經濟活動。在作業成本法下，成本動因則是指在創造產品或服務時導致成本發生的相關因素，在成本核算時這些因素也可被稱作配基礎；在作業選定之后，作業的成本需通過成本動因來將其合理分配至相關的產品和服務之中。

與傳統的成本核算方式相比，作業成本法的先決優勢是可為企業提供更為詳細、準確的成本信息。由于作業成本法是建立在產出消耗作業，作業消耗資源的理論基礎之上，因而以作業為基礎分配的間接費用將更為準確，產品成本信息也更能反映其實際成本。在企業作業的分析過程中，會涉及到生產和管理的各個方面，從產品的前期設計到生產再到銷售這一系列活動實質都屬于作業，因而對作業加以分析也有利于決策層加深對企業運作流程與生產過程的了解，從而更有利于企業成本管理與控制策略的實施，充分降低資源消耗。除此之外，作業成本法也更有助于推動企業盈利能力和綜合競爭力的提高；由于作業成本法核算產品成本的過程不僅涉及產品的生產過程，而且還考慮到產品生產前的開發與設計過程，這種全方位的考慮會使企業更加能夠適應日趨激烈的市場競爭環境，也更加能夠提高企業對于先進技術應用的關注程度，從而可促使企業充分利用現有資源不斷改進產品設計，不斷完善企業價值鏈，進而有效提升企業的可持續發展能力。

二、作業成本法的基本原則及實施步驟

1.基本原則

（1）可行性原則。從理論上說，作業成本法應用的主要目的就是為了規范企業的成本核算工作，提高成本核算的合理性，但務必需注意作業成本核算體系在運行質量和相關效能上的差異，以增加作業成本核算的可行性。一般而言，鑒于作業成本法所需數據的海量性，其不但包括財務數據，也包括非財務數據，因而對企業成本核算系統數據構成的合理性、客觀性提出了嚴格的要求，非量化因素所占的比例在此應盡量減少，但就目前而言尚難實現。為此，企業在作業成本法的設計過程中就應解決該類判斷的模糊性問題，使操作流程更加簡明，并將可行性貫穿至作業成本法核算體系的始終，以充分保證作業成本法實施的具體成效。

（2）成本效益原則。所謂成本效益原則，其是指為某一項工作目標的實現所付出的成本與所獲得的收益之間的關系，若前者小于后者，則表明方案可行；反之，則表明并不具有可行性。在作業成本法的實施過程中，企業也會面臨諸如作業確認、成本動因選擇、成本中心劃分等問題，而更為重要的是，作業成本法的實施成本較之傳統的成本核算方式要大得多，這也是制約該方法在企業內推廣的不利因素之一。為此，企業在設計作業成本法核算體系的同時，不但要考慮到作業成本法的核算合理性所帶來的經營決策和成本控制收益，也要考慮到作業成本法在具體實施過程中所帶來的各類資源耗費，這主要包括有形成本與機會成本兩種。

（3）穩健彈性原則。一方面，受市場經濟多變性的影響，企業所面臨的經營環境日趨復雜，因而企業所采用的成本核算體系必須具有開放性的特征，可隨經營戰略的改變進行相應的調整，以更好地適應企業的成本核算需要，也即擁有一定的彈性。另一方面，成本核算體系的這種調整也應有所限度，必須滿足會計原則中的一致性原則，在企業的若干個經營周期內應始終保持成本核算的一致性，從而使各個會計期間的會計信息具有可比性。由此可見，企業在設計作業成本核算體系時應積極權衡企業生產經營變動所帶來的影響，以及對成本信息正確性的影響程度，以便準確、適當的做出在何種程度下作業成本法應予以何種修改的判斷。

2.實施步驟

首先，在作業成本法實施之前，需對企業生產經營過程中所產生的各種資源耗費進行有效確認和計量，這其中包括原材料、輔助材料、燃料與動力費用、工資薪酬、折舊費、辦公費、修理費等，這些資料可直接從企業的總分類賬中獲得。

其次，企業應從自身實際出發，將所發生間接費用的相關作業進行分類。從理論上說，間接費用的分類應囊括企業生產經營的所有內容；但從實際來看，基于成本效益原則的考慮，企業應以滿足現有管理需求為前提，因此按重要性和同質性的要求對作業進行整合與歸并。在此過程中，應注意以下問題：（1）整合應條理清晰，充分保證成本控制和各種費用信息分類的有效性。（2）在注重同質性的同時，還需注意同一層次的要求。（3）重要的作業必須單獨列示。

在上述歸并與分類的基礎上，企業需進一步確定各項資源動因，并將各資源庫中所匯集的資源價值分配到各個作業中，以此作為資源價值在各個作業分解的重要依據。在此過程中，企業應根據資源的不同，選擇配置合適的資源動因，并應注意遵循以下原則：（1）某一項資源耗費能直觀的確定其為某一類成本對象所消耗，則應直接計入該類成本對象的成本之中，此時資源動因也即為作業動因，該動因可以被認為是“最終耗費”，例如產品的材料費可以直接計入某產品成本。（2）如果某項資源耗費可以從發生的領域區分出為各作業所消耗，則可以直接計入各作業成本之中。此時，資源動因可以被認為是“專屬作業耗費”，例如各作業按實付工資額核定應負擔的職工薪酬，即為該類情況。（3）如果某項資源耗費不滿足以上兩種情形，耗費形式較為復雜，則需要選擇合適的量化依據將資源分解分配至各作業，該量化依據即為資源動因，例如水電費可以按各項作業的用電量、用水量分別予以分配。

再次，選擇確定合理的作業成本動因。從理論上說，可對作業成本動因構成影響的因素主要包括以下四類：其一是計算成本動因的成本，其二為特定作業成本與作業動因的相關性，其三為成本動因的采用所導致的行為，最后是采用成本動因的數量。實際上，可對企業成本構成影響的因素有許多，但并非所有的這些因素都可被確定為成本動因；在每一環節中，成本動因的數量應予以適當控制，以選擇確定一個比較恰當的成本動因數量，從而使這些成本動因能夠充分、有效地成為間接資源成本的分配基礎。由此可見，確定一個企業的成本動因數量十分必要，而在確定該數量的過程中，企業需著重考慮以下因素：

（1）成本動因與間接資源成本的相關程度。在既定的產品成本精確度下，運用相關程度較高的成本動因時，成本動因的數量可相對減少；反之，若缺少與間接資源成本相關度較高的成本動因，則為達到一定產品成本的精確度，因此需增加成本動因的數量。

（2）產品成本的期望精確度。從理論上說，產品成本的期望精確度應與成本動因的數量呈正比例關系，若對產品成本的精確度要求較高，則成本動因的數量應適當增加；反之，若對產品成本的精確度要求較低，則成本動因的數量也可適當減少，但仍應保持一定的規模。

（3）產品組合的復雜程度。一般而言，若產品組合的復雜程度較低，則若干個作業成本可以集成至同一個作業成本庫之中，因而所需的成本動因數量可相應減少；反之，若產品組合的復雜程度較高，則所需的成本動因數量應相應增加。

最后，確定各作業成本的成本動因分配率，并以此為據確定構成產品的最終作業成本。在上述成本動因確定的基礎上，企業可將各作業成本除以成本動因的單位數，以獲得成本動因的分配率；然后，根據各種產品所耗用的成本動因單位數和各作業分配率，以確定該產品的成本，這包括總成本和單位成本兩部分。例如，某項作業本月所消耗的資源費用為1000元，發生的成本動因單位數為20，則成本動因分配率應為50；在此環境下，企業所生產的A產品、B產品本月實際消耗的成本動因單位數經測算分別應為60和50，則A產品、B產品分別應負擔的作業成本則為3000元和2500元。

三、作業成本法應用應注意的幾點問題

1.適用條件及范圍

一般而言，作業成本法在產品批次較多、形體各異、程序復雜、費用占比較高的大規模制造性企業中的應用潛力較大；另外，作業成本法也可為服務性廣泛的綜合服務性企業提供決策信息支持，但前提是所生產的產品與所提供的服務具有高度的相似性。綜合而言，成本變化潛力越大，成本信息之于決策的有用性越高，信息系統條件越為充分，組織規模越大的企業越適合應用于該方法。

（1）成本變化的潛力。從理論上說，企業現有的成本系統彈性越大，偏離度越高，其越適用于作業成本法，這主要可通過費用上下限占總成本的比例來加以衡量。通常來講，作業成本法主要是針對制造費用的兩個階段進行分配，其費用占比越大越能體現該方法的優越性；若其成本變化彈性較小，則該方法的作用將大打折扣，其實施成效因而與傳統的成本核算系統也無法區分，具體效果不顯著。

（2）成本信息有用性。在考慮成本變化潛力的同時，企業還應對成本信息之于決策的支持作用加以度量；若企業比較關注于競爭，以及在市場中所處的地位，則說明企業具有成本信息的需求，因而較適用于作業成本法。一般而言，行業競爭激烈的企業熱衷于作業成本法的采用，其通過該方法可獲得競爭所需的信息，以便可降低成本擴大競爭優勢；反之，對于那些不具有定價話語權的企業，則無關緊要。

（3）公司的組織規模。一般而言，規模較大的企業對于作業成本法的應用需求較高，這種需求與公司規模呈嚴格意義上的正比關系。首先，企業的組織規模越大，其成本降低的潛力就越大，一種較小的工藝變化會引起成本總額大幅度的變化。其次，受作業成本法實施成本的制約，較小的公司實施該方法所獲得的收益不足以彌補其固定成本，此時實施的需求也應較低，且易受多種因素的影響。

2.現存的實施障礙

首先，由于受到傳統成本管理理念的制約，作業成本法成功實施所需依賴的環境還需進一步優化，這包括生產工藝水平的提高與管理人員素質的提升兩部分。當前，隨著企業生產流程的多樣化，間接費用的相應增加，這些情況與傳統成本核算方法產生的背景相違背，從而導致了成本信息對于產品實質構成的扭曲。雖然目前大多數國內企業的技術水平已得到較大提高，信息化管理也基本得以實現，但與作業成本法所適用的環境相比，依然存在著較大的差距。

其次，作業成本法與國內現行的企業會計準則和企業會計制度相抵觸，短期內無法得以解決。在現行會計準則下，生產成本歸集與分配的依據是成本核算對象，且通常是采用將非生產成本計入期間費用的方式，而作業成本法則是以作業為中心歸集和分配企業的全部成本，期間費用由企業不增值的作業成本所組成。由此可見，這兩種成本核算方式的不同必然會造成產品成本構成的巨大差異，由作業成本法所提供成本信息編制的財務報表并不符合現行會計準則的要求，也無法得到外部財務報表使用者的確認，因此必須加以有效地調整。此外，由于作業成本法在作業動因和資源動因的確認和選擇上存在一定的主觀性因素，不符合會計原則中的客觀性要求，由此會導致成本信息的可比性、可靠性下降。

最后，信息化環境的要求較高，各系統間需加以必要協調。一般來說，作業成本法中成本動因、成本對象的多樣性會大大提升企業收集和處理海量數據與信息的需求，這并非一般的管理信息系統或ERP軟件就可完成，還需要包括會計核算系統、生產管理系統、資產管理系統，以及相關網絡資源等一系列硬軟件的配合才可實現。當前，大多數國內企業的信息化程度雖有較大改善，但并未形成一整套科學的管理體系，應用于采購、生產、銷售、核算，以及成本管理的系統通常相互獨立，缺乏實質聯接，因而對于作業成本法的系統支持明顯不足。

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