我國長期股權投資會計核算的演變

[摘 要]從我國四個期間長期股權投資核算的變化中，發現總體的趨勢是核算更加的詳細、具體，更符合經濟發展的需要，也越來越和國際會計的核算接軌。這樣的改變和發展，其實是我們經濟的發展對會計處理提出的一種要求，當然隨著時代的進步，長期股權投資的核算還是會沿著國際會計的趨勢繼續變化和發展。

[關鍵詞]長期股權投資 核算 演變

一、1992年以前的長期股權投資核算

基于1992年以前，我國的企業會計核算依據主要是分行業會計制度，會計核算也較簡單。當時并未設置“長期股權投資”賬戶，而是直接通過“長期投資”賬戶核算。會計核算上按投資時實際支付的金額或確定的財產價值記賬。借方登記實際支付的投資額，貸方登記投資收回額，長期投資每年按規定獲得的投資收益作為營業外收入處理。從被投資企業收回投資時，要按原投資數沖減“長期投資”賬戶。當收回投資大于原投資額，其多余的收益計入營業外收入。當收回的投資小于原投資額時，其損失計入營業外支出。

二、1992年～1998年的長期股權投資核算

隨著經濟體制改革的深入，特別是企業轉換經營機制、股份制經濟在全國范圍內興起，原會計制度日益顯露出其自身固有的局限性。加之當今世界經濟已趨于一體，會計信息應具備國際可比性。因此我國頒布了第一部《企業會計準則》，對傳統的核算制度作了重大改革和有意義的嘗試。

一九九三年七月一號起施行的《企業會計準則》第三章第二十九條規定：長期投資是指不準備在一年內變現的投資，包括股票投資、債券投資和其他投資。股票投資應當根據不同情況，分別采用成本法或權益法核算。

一般來講，當長期投資的股份數低于被投資企業全部股份的25%時，意味著投資企業不足以對被投資企業的投資決策產生重大影響。在這種情況下，企業宜采用成本法進行核算。當投資企業擁有被投資企業股份的25%~50%時，意味著投資企業會對被投資企業的經營決策產生重大影響。在這種情況下，投資企業宜采用權益法來進行核算。當投資者擁有被投資企業50%以上的股權時，意味著投資企業實際上控制了被投資企業的經營決策。在一定意義上，被投資企業實際成為投資企業的子公司。在這種情況下，除采用權益法核算外，同時需要編制合并報表，對長期股票投資進行反映。

下面我們主要以表格的形式來比較一下在賬務處理上成本法和權益法的差別。

三、1998年～2006年與2006年至今的長期股權投資的比較

為了簡潔明了，以下將1998年6月制定的準則稱為舊準則，2006年2月頒布的準則為新準則。

１.初始投資成本的計量基礎的比較

（1）新舊準則在初始投資成本計量上的相同點

非企業合并下，以支付現金取得的長期股權投資，按支付的全部價款作為初始投資成本，包括支付的稅金、直接相關的費用及其他必要支出。

（2）相比舊準則，新準則另外體現了以下思想

①同一控制下的企業合并，合并方應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本；合并對價為所轉讓資產的、承擔債務的賬面價值，以及發行權益性證券的面值。合并差額應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益；不確認非現金資產轉讓損益。

②非同一控制下的企業，購買方以購買成本或合并成本作為長期股權投資初始投資成本，合并對價為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益性證券的公允價值，合并差額確認為商譽（在合并報表中反映）或計入當期損益（營業外收入）（在母公司個別報表中反映）；確認非現金資產轉讓損益。

③非企業合并下以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議不公允的除外。

④通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，在新準則下，若該交易具有商業實質，并且換入或換出資產的公允價值可以可靠計量，則應當以公允價值及相關稅費為初始投資成本的計量基礎。否則，應當以換出資產的賬面價值及相關稅費為初始投資成本的計量基礎。在舊準則下，都是以換出資產的賬面價值及相關稅費作為初始投資成本的計量基礎。

⑤通過債務重組取得的長期股權投資，新準則下，債權人應當將受讓的長期股權投資按其公允價值入賬；在舊準則下，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為長期股權投資的入賬成本。

２.成本法和權益法核算的適用范圍的比較

３.權益法核算方法的比較

成本法核算下，舊準則和新準則的會計處理方法基本一致，在此就不多贅述。在權益法核算方法下，舊準則和新準則的核算方法有較大的區別。

（1）權益法核算方法的相同點

①投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

②投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值，以及實質上構成被投資單位凈投資的長期損益減記至零為限，投資企業負有承擔額為損失義務的除外。

③投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。

（2）權益法核算方法的不同點

①被投資單位所有者權益變動的處理差異。投資企業取得長期股權投資之后，在被投資單位凈損益發生變化后，新舊準則下的處理方法基本一致，投資企業均應按照應享有的被投資企業的份額，調整長期股權投資的賬面價值，并確認當期投資收益。但是在新準則下，投資企業在確認應享有被投資單位凈損益份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致時，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。舊準則下，無此項規定。

②股權投資差額的處理差異。股權投資差額即初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。舊準則下的權益法以被投資單位所有者權益的賬面價值為基礎，股權投資差額按規定分期平均攤銷，計入損益。

新準則下的權益法以被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎。長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

４.成本法與權益法的轉換的比較

①長期股權投資成本法轉為權益法。舊準則規定由于持股比例增加或者其他原因使投資單位對被投資單位產生控制、共同控制或重大影響，長期股權投資的核算應由成本法轉為權益法。新準則規定由于持股比例增加或減少或者其他原因使投資單位對被投資單位產生共同控制或重大影響，長期股權投資應由成本法轉為權益法。

②長期股權投資權益法轉為成本法。舊準則規定由于減資或其他原因，使投資單位對被投資單位不再具有控制，共同控制或者重大影響，長期股權投資應由權益法轉為成本法。新準則規定，由于減資使投資單位對被投資單位不再具有重大影響或共同控制，并且在活躍市場中沒有報價、且其公允價值不能可靠計量的情況下，長期股權投資應由權益法轉為成本法。新準則還規定由于增資使投資單位對被投資單位由重大影響或共同控制變為控制，也應由權益法轉為成本法，與國際會計準則對于子公司的會計處理采用成本法核算是一致的。

５.長期股權投資減值的處理

原準則規定，企業應當定期對長期投資的賬面價值進行檢查，如果由于被投資單位經營狀況變化等而導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額與賬面價值之間的差額，確認為損失。特別是權益法核算的長期股權投資發生減值時，應先看有無剩余股權投資差額，再分別進行處理；如有剩余借方股權投資差額，應先沖減，如仍有減值，再按差額計提減值準備；如有貸方股權投資差額，應先沖減，再沖減“投資收益”。并且，計提的減值準備再投資的可收回金額恢復時，可以轉回。

新準則規定：企業應當在資產負債表日對長期股權投資進行檢查，有客觀證據表明發生減值的，應當計提減值準備。并且，長期股權投資減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。

６.長期股權投資的處置核算

在舊準則下，確認股權轉讓損益應分別用成本法和權益法處理。在成本法下，相對比較簡單。在權益法下則應考慮股權投資差額的不同情況，特別是在因為投資發生減值而沖減貸方股權投資差額，且投資貸方股權投資差額尚未恢復時，應先恢復貸方股權投資差額，然后再確認投資收益( 或損失) ，相對復雜。

新準則規定，處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因不再確認股權投資差額而變得相對簡單。新準則規定，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。

四、總結

會計制度的完善是為了能更好地為經濟建設服務，所以會計的發展與經濟的發展是息息相關的。從1992年以前的會計處理，我們發現那時的核算非常的簡單，只是簡單地記錄和核算了長期投資，損益計入營業外收入或營業外支出。然而到第二段時期，隨著經濟的發展和會計處理的需要，使長期股權投資的核算制度變得更加的具體和完整，也開始引入了成本法和權益法兩種方法，并且將企業收到的現金股利，開始計入“投資收益”科目。

從1998年的準則與2006年準則兩個準則的比較中，我們可以看出長期股權投資核算的變化還是較大的。從長期股權投資初始成本計量基礎的比較中，新準則引入了公允價值，而且規定的內容越加的詳細和完整。在成本法和權益法的適用范圍中，新準則將控制納入了成本法的核算范圍，這是與國際會計接軌的一種體現。但是這樣處理后，導致母公司編制合并報表時需要將成本法轉換為權益法，增加了會計人員的工作量，使合并報表的編制變得復雜，因此將控制關系形成的長期股權投資采用成本法處理是否合理還有待研究。在權益法核算方法的比較中，取消了股權投資差額科目，使新準則的權益核算法較舊準則更加的簡單。新準則種還規定了長期股權投資的減值準備一經提取，在以后會計期間都不得轉回，從而杜絕了企業利用減值準備來粉飾報表的現象，這也是我國會計準則與美國公認會計準則的相同點。

從四個期間長期股權投資核算的變化中，發現總體的趨勢是是核算更加的詳細、具體，更符合經濟發展的需要，也越來越和國際會計的核算接軌。這樣的改變和發展，其實是我們經濟的發展對會計處理提出的一種要求，當然隨著時代的進步，長期股權投資的核算還是會沿著國際會計的趨勢繼續的變化和發展。