審計市場結構研究:國內外文獻綜述

［摘 要］文章根據國內外的文獻研究分析了國內外審計市場結構的定位，其次從市場集中度、市場壁壘和規模經濟三個角度分析了國內外審計市場結構的特點及現狀，并提出了審計市場結構與審計質量之間存在關系。

［關鍵詞］審計市場 集中度 審計質量

一、國內外審計市場結構定位的文獻研究

審計市場結構研究的開山鼻祖是Zeff和Fossun（1967），他們根據會計師事務所客戶的收入、資產和收益總額在總和中的比例來推斷該會計師事務所的市場份額。結果發現，美國審計市場以百分比表征的集中度高。隨后，Rhode，Whitsell（1974）、Schiff（1976）、Dopuch（1980）也對美國審計市場的行業集中度進行了測試，研究表明，在西方國家審計市場的發展過程中，經過長期的競爭，事務所的合并，許多國家形成了由少數幾家大事務所控制的局面，呈現出壟斷競爭或寡頭壟斷的局面。

關于我國審計市場結構的定位不少學者也已進行了探討。多數學者的研究表明，中國審計市場的特點表現為競爭型市場結構，且地區分割現象嚴重。向津津（2011）采用2002~2009年期間的數據，通過市場集中度指標和貝恩分類法衡量我國注冊會計師審計市場結構及其競爭狀況。結果表明，我國注冊會計師審計市場集中度不斷提高，已經由競爭型進入低集中寡占型。但是國際“四大”在我國審計市場占有率的大幅提高，且有繼續擴展的壟斷態勢，國內所仍處于競爭型。

二、審計市場結構影響因素的文獻研究

新產業組織理論研究者認為，市場結構的影響因素應該包括市場集中度、市場壁壘、規模經濟性、產品差異和市場需求量的增長等。

1.審計市場的集中度及趨勢分析

美國關于審計市場集中度的研究中，研究在可能的情況下均給出CR4、CR8、HI指數，并列出各類研究中客戶的數據來源和用替代審計收費的指標。Zeff等用客戶的營業收入作為審計收費的替代指標，Dopuch等用客戶的營業收入的平方根作為審計收費的替代指標，所有的研究都表明，美國審計市場是高集中度的，并且集中度水平相當穩定。

李樹華是國內較早從事這方面研究的學者，他采用1999年以前的數據，認為中國審計市場集中度較低，且大會計師事務所的市場份額呈顯著的逐年下降趨勢。汪曉豪（2009）選取了2004至2007年我國A股上市公司的審計市場，測算結果表明2004至2007年我國A股審計市場集中度較低，但集中程度有不斷上升的趨勢。

2.審計市場壁壘的分析

除了大量對審計市場集中度進行探討之外，也有學者從審計進入退出壁壘的角度對審計市場進行了研究。李眺（2004）將審計市場的進入壁壘分為：政府管制壁壘、結構性壁壘、策略性壁壘，基于審計市場人力資本密集型的專業服務特征，分析表明結構性壁壘和流動性壁壘主要存在于大客戶市場，對于小客戶市場的影響作用小。因此，從進入和退出的角度看，審計市場仍然是高度競爭的。

3.審計市場規模經濟的分析

早期的研究者們運用Stigler提出的“生存者法則”發現審計市場存在規模經濟。張利紅（2006）通過分析，提出在我國審計市場上“四大”具有很強的規模效應，我國本土的事務所在客戶規模、審計收費方面都與“四大”存在很大的差距，規模經濟效應不明顯。

三、審計市場結構對審計質量的影響

以下將分析國外寡占型結構和我國競爭型結構與審計質量之間的關系，以此探究我國審計市場結構的發展趨勢。

1.寡占型結構、高集中度的審計市場將促進審計質量的提高

Danos（1986）證實國外審計市場的高度集中并非是主導會計師事務所之間的“共謀”所造成的。因此，筆者認為國外寡占型結構、高集中度的審計市場將促進審計質量的提高。表現如下：（1）寡占型市場結構中，大型事務所已經壟斷了高端層次的審計市場，該層次的審計市場己經由買方市場向賣方市場轉變，從而客觀上提高了審計獨立性。（2）在寡占型市場結構下，企業間仍存在一定程度的競爭，避免固定成本的重復性浪費。同時，在審計市場上，大型事務所的專業勝任能力對審計客戶具有更強的吸引力，能獲得穩定的客源，有利于審計業務的連續性和審計人員專門化的提高，促進審計服務質量的提高，形成規模效應。（3）寡占并非完全壟斷，進而提升了競爭的層次和水平。

2.競爭型結構、低集中度的審計市場將有損審計質量

根據以上文獻研究，我國審計市場結構的特點表現為：審計市場集中度偏低，屬于競爭型的市場結構；本土事務所整體上不具有規模經濟的優勢。

郭穎，柯大鋼（2008）用2002－2006年中國證券市場的相關數據研究，發現中國審計質量與市場集中度呈正相關關系。故我國審計市場結構這一系列的特點，將對我國審計質量產生不利影響，主要表現在：（1）嚴重危害審計的獨立性和社會公信力。（2）無法形成規模效應，事務所沒有經濟實力和品牌聲譽來吸引、凝聚高素質的審計人才，審計服務質量也就很難得到保證。（3）會計師事務所為爭奪更多客戶，將主要精力放在與有關政府部門和上市公司經營者搞好關系上，熱衷于低層次的價格競爭，而不是努力提高審計質量、防范和控制審計風險。

四、優化我國審計市場結構的建議

競爭型審計市場結構存在著很多缺陷，因此，結合西方國家審計市場結構，促進我國審計市場結構由競爭型向寡占型演變，將成為一種必然的趨勢。但形成寡占型市場結構、提高審計市場集中度，優化我國審計市場結構不能單憑“合并”的方式，在促使此型態市場結構的形成過程中，應為充分發揮政府權威在優化審計市場結構過程中的作用，以及通過增加產業專用化投資、建立事務所戰略聯盟等措施提高事務所自身能力。

參考文獻：

[1]陳任武，李玲. 論我國上市公司審計市場結構及對審計質量的影響[J].財會通訊，2008（9）

[2]李樹華，審計獨立性的提高與審計市場的背離—來自中國證券市場的實證證據[M]，上海：上海人民出版社，2000.

[3]向津津，基于貝恩分類法對我國審計市場集中度及競爭狀況分析[J]. 湖南商學院學報，2011(2)