淺談存貨舞弊和審計(jì)的注意點(diǎn)

摘 要：存貨作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，它的確認(rèn)和計(jì)量會(huì)在很大程度上地影響企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和期間利潤的高低，同時(shí)，這些信息也為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供了相關(guān)信息來預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和評(píng)估價(jià)值。因此，審計(jì)人員應(yīng)該關(guān)注被審計(jì)單位可能存在的存貨舞弊，并靈活的綜合使用多種方式來有效地發(fā)現(xiàn)存貨舞弊并降低其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：存貨舞弊；存貨監(jiān)盤；審計(jì)；分析性程序；科龍

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-4117（2011）08-0056-01

一、事件回顧

德勤為科龍審計(jì)了2002年至2004年的年報(bào)。對于其2002年年報(bào)，德勤認(rèn)為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計(jì)的基礎(chǔ)，報(bào)表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性”，故出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。德勤對科龍2003年年報(bào)出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告。對于2004年報(bào)，德勤認(rèn)為“未能確認(rèn)兩家客戶達(dá)5.76億元的應(yīng)收賬款，未能確定是否應(yīng)對銷售退回計(jì)提準(zhǔn)備”而出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)。當(dāng)年8月2日公布的《關(guān)于廣東科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規(guī)案件調(diào)查終結(jié)報(bào)告》指出，科龍?jiān)?002年至2004年3年中分別虛增利潤1.1996億，1.1847億和1.4875億元，其所使用的手段包括，虛構(gòu)銷售收入、少提減值準(zhǔn)備等。

二、德勤在審計(jì)科龍過程中出現(xiàn)的主要問題

到2005年底，證監(jiān)會(huì)基本完成對于德勤的相關(guān)調(diào)查，其認(rèn)定在對于科龍的審計(jì)過程中德勤存在，審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)和未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等主要問題。證監(jiān)會(huì)著重對于與存貨相關(guān)的審計(jì)不充分進(jìn)行解釋：德勤未對產(chǎn)成品進(jìn)行有效測試和充分抽樣盤點(diǎn)，僅根據(jù)科龍期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本來確定存貨期末余額，據(jù)此推出科龍的主營業(yè)務(wù)成本，此審計(jì)方法和審計(jì)程序不合理。另外，在抽樣盤點(diǎn)程序中，德勤未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍，因此未發(fā)現(xiàn)科龍通過壓庫方式來確認(rèn)虛假銷售收入。總之，德勤在審計(jì)科龍的過程中，存貨審計(jì)中的不當(dāng)對于后來整體的審計(jì)結(jié)果帶來較大的負(fù)面影響，因此存貨審計(jì)應(yīng)被給予高度關(guān)注。存貨審計(jì)：

（一）存貨與存貨審計(jì)定義和內(nèi)容：存貨作為一般企業(yè)資產(chǎn)中較重要的組成部分，也是資產(chǎn)負(fù)債表中的主要項(xiàng)目，約占總資產(chǎn)的30%，因此也是營運(yùn)資金的最大組成項(xiàng)目。存貨審計(jì)指的就是對存貨增減變動(dòng)及結(jié)存情況的真實(shí)性、合法性和正確性進(jìn)行的審計(jì)。包括：評(píng)審存貨內(nèi)部控制制度的健全性和有效性;審查存貨增減業(yè)務(wù)的真實(shí)性和合法性；驗(yàn)證存貨賬面余額的真實(shí)性和正確性等。常見存貨舞弊類型：調(diào)換材料種類，利用單價(jià)高低調(diào)節(jié)利潤；存貨盤點(diǎn)失真；虛構(gòu)存貨，有意增加存貨資產(chǎn)價(jià)值；隨意變更存貨的計(jì)價(jià)方法。

（二）存貨審計(jì)流程

1、應(yīng)初步了解被審計(jì)單位的存貨內(nèi)部控制系統(tǒng)并對其進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括：被審計(jì)單位是否建立了內(nèi)部控制制度；是否有具體的管理?xiàng)l例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的措施；是否存在獨(dú)立檢查制度等。

2、對被審計(jì)單位存貨內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行情況實(shí)施符合性測試，審計(jì)人員在此過程中應(yīng)關(guān)注的有被審計(jì)單位是否按照已建立的相關(guān)內(nèi)控制度和業(yè)務(wù)流程對其業(yè)務(wù)進(jìn)行操作及處理。

3、在符合性測試結(jié)果基礎(chǔ)上確定實(shí)質(zhì)性測試工作：（1）存貨監(jiān)盤程序。審計(jì)人員應(yīng)通過存貨監(jiān)盤來證實(shí)存貨的真實(shí)性、完整性。在監(jiān)盤過程中，應(yīng)做到監(jiān)盤的時(shí)間盡量靠近資產(chǎn)負(fù)債表日前，特別注意企業(yè)對貨到單未到、貨發(fā)款未收、款收貨未發(fā)等情況是否作出記錄，主要可以通過購貨和銷售的截止測試來發(fā)現(xiàn)。還應(yīng)注意有無代銷、代人保管或已作抵押的存貨，明確存貨所有權(quán)的歸屬，對于在外地倉庫或在他人倉庫的重要的存貨審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用盤點(diǎn)而非僅函證程序。審計(jì)人員應(yīng)意識(shí)到存貨監(jiān)盤存在的局限性：被審計(jì)單位通常指派代表跟隨審計(jì)人員，以掌握測試的進(jìn)程和結(jié)果。在執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序時(shí)，審計(jì)人員通常會(huì)事先通知被審計(jì)單位測試的時(shí)間和地點(diǎn)。有時(shí)審計(jì)人員并不執(zhí)行額外的審計(jì)程序。（2）執(zhí)行分析性程序。存貨監(jiān)盤并不能發(fā)現(xiàn)所有的重大舞弊行為，此時(shí)審計(jì)人員就必須執(zhí)行分析性程序：第一，注意被審計(jì)單位的舞弊動(dòng)機(jī)和跡象:其中，舞弊的動(dòng)機(jī)可能是：被審計(jì)單位正面臨財(cái)務(wù)困難；存貨為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)重大項(xiàng)目；被審計(jì)單位需要通過擔(dān)保存貨獲得融資；被審計(jì)單位正面臨來自資本市場的壓力和問題，包括公司股價(jià)下跌、面臨退市或被收購的風(fēng)險(xiǎn)等。舞弊的跡象：通常存在虛構(gòu)情況的存貨項(xiàng)目會(huì)使公司的賬戶失去平衡。一般來說，強(qiáng)烈的存貨舞弊的跡象可能體現(xiàn)為存貨的增長快于銷售收入的增長，且存貨的增長快于總資產(chǎn)的增長，存貨在總資產(chǎn)中的占比逐期增加，存貨周轉(zhuǎn)率下降，同時(shí)，銷售成本所占銷售收入的百分比逐期下降，另外，還應(yīng)注意銷售成本的賬簿記錄是否與納稅報(bào)告存在不符。第二，采用分析性復(fù)核方法有助把握存貨審計(jì)的重點(diǎn):采用比較法，重點(diǎn)關(guān)注存貨、主營業(yè)務(wù)成本和銷售額等項(xiàng)目。通過比較前后各期及本年度各個(gè)月份存貨余額及其構(gòu)成，來評(píng)估期末存貨余額及其構(gòu)成的總體合理性；比較相關(guān)主營業(yè)務(wù)成本總額及單位銷售成本，可以評(píng)價(jià)主營業(yè)務(wù)成本的合理性；將存貨余額與現(xiàn)有的訂單、資產(chǎn)負(fù)債表日后各期的銷售額和下一年度的預(yù)測銷售額進(jìn)行比較，來評(píng)估存貨滯銷和跌價(jià)的可能性。

還可以采用比率法，主要采用存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率。存貨周轉(zhuǎn)率的波動(dòng)可能意味著存在有意或無意的減少存貨儲(chǔ)備的情況；在存貨管理或控制程序中存在變動(dòng)；銷售額發(fā)生大幅度增減。

結(jié)束語：多年以來中外上市公司中，設(shè)計(jì)存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，都告誡審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)對舞弊予以充分關(guān)注，重視分析性程序的應(yīng)用，審計(jì)人員本身要具有敏銳的專業(yè)判斷和對異常現(xiàn)象的感知能力及綜合分析能力，應(yīng)做到對于審計(jì)的單位所處的行業(yè)發(fā)展趨勢和大體情況盡量熟悉，才能有效的降低存貨舞弊和存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

作者單位：華東理工大學(xué)商學(xué)院

參考文獻(xiàn)：

[1]蘭亞軍.存貨舞弊的方式[N].赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)（自然科學(xué)版），2010，8.