國際會計準(zhǔn)則下租賃會計準(zhǔn)則淺析

［摘 要］《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》對于租賃的含義、分類、以及會計處理做出有益的向?qū)В恼峦ㄟ^租賃協(xié)議、實質(zhì)重于形式、融資租賃和經(jīng)營租賃的會計處理等方面做出分析，以對該項準(zhǔn)則有更好的把握。

［關(guān)鍵詞］融資租賃 經(jīng)營租賃 實質(zhì)重于形式 會計處理

一、租賃協(xié)議

《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》（以下簡稱IAS17）對租賃作出以下定義：租賃是指在一個議定的期間內(nèi)，出租人將某項資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協(xié)議。租賃主要有兩種類型即融資租賃和經(jīng)營租賃。

金融租賃是實質(zhì)上將附著在某項資產(chǎn)的幾乎所有風(fēng)險和回報轉(zhuǎn)移給承租人的一種租賃形式。除此之外的租賃形式即為經(jīng)營租賃。決定一種租賃是哪種類型的第一步就是配股是否資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險和回報已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人。所有權(quán)的風(fēng)險主要包括承租人履行維修和保護(hù)的行為，由承租人對資產(chǎn)投保，承租人承擔(dān)由于閑置的生產(chǎn)能力所帶來的損失的風(fēng)險，以及承租人承擔(dān)技術(shù)過時的風(fēng)險；所有權(quán)的回報則是指承租人在資產(chǎn)絕大部分或者所有使用壽命內(nèi)對其的使用權(quán)。

IAS17對于租賃的分類提供了向?qū)В铝星闆r通常被歸類于融資租賃：在租賃期的最后，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租人；租賃協(xié)議下有某種選擇權(quán)，承租人能夠以低于行使權(quán)利當(dāng)時的公允價值的價格購買該項資產(chǎn)；即使名義上所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，租賃條款是針對于該資產(chǎn)絕大部分的經(jīng)濟(jì)壽命也被當(dāng)做融資租賃；在租賃的開始階段，最低租賃費用的現(xiàn)值幾乎等于該項資產(chǎn)的公允價值；被租賃的資產(chǎn)擁有一種特殊的屬性，只有該承租人在不作出重大修改的前提下能夠使用該項資產(chǎn)；如果租賃協(xié)議給予承租人取消租賃的權(quán)利，出租人因為承租人取消租賃帶來的損失由承租人承擔(dān)，也被視為融資租賃；由于公允價值波動帶來的收益或者損失由承租人承擔(dān)；承租人能夠以低于市場支付費用的租金在租賃協(xié)議結(jié)束后進(jìn)行又一個期間的租賃。

二、實質(zhì)重于形式

1.實質(zhì)重于形式的含義：在眾多交易類型中，商業(yè)實質(zhì)和法律形式存在一定差異：商業(yè)實質(zhì)反映了某項交易的財務(wù)現(xiàn)實；法律形式則是該項交易的法律現(xiàn)實。會計師通常被要求反映交易的商業(yè)實質(zhì)而不是法律形式。

2.融資租賃下的實質(zhì)重于形式：當(dāng)一項資產(chǎn)在融資租賃下出租，那么這項交易的法律形式和其商業(yè)實質(zhì)之間將存在差異。該項交易的法律形式為該項資產(chǎn)從法律角度來講依然為出租資產(chǎn)的一方即出租人所有；其商業(yè)實質(zhì)為支付租金的一方即承租人在資產(chǎn)絕大部分甚至所有的使用壽命內(nèi)對其擁有使用權(quán)，承租人實際上通過貸款的形式（融資租賃委托）購買了該項資產(chǎn)。

3.租賃的商業(yè)實質(zhì)的會計處理：因為融資租賃的商業(yè)實質(zhì)是承租人是某項資產(chǎn)的實際有效所有者，會計處理的要求是在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中將該項資產(chǎn)記為固定資產(chǎn)，對于應(yīng)支付給出租人的應(yīng)付租金記作一項負(fù)債。IAS17的主要關(guān)注點在于規(guī)范融資租賃的會計處理，IAS17的處理與國際會計準(zhǔn)則委員會的《編制財務(wù)報表的框架》對于資產(chǎn)的定義相一致：資產(chǎn)是作為以往事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的，預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益可流入企業(yè)的資源。所有權(quán)不是必須的，但控制權(quán)是其基本特征。因此，IAS17認(rèn)為一項在融資租賃協(xié)議下的資產(chǎn)必須在承租人的財務(wù)報表匯中記錄為一筆資產(chǎn)和一筆相應(yīng)的負(fù)債。

三、融資租賃的會計處理

每期歸集融資租賃產(chǎn)生的利息費用的會計處理方法主要有兩種：保險統(tǒng)計方法和數(shù)字總和折舊法，本文主要采用第一種方法來說明。會計分錄總結(jié)如下：（1）在起租日以最低租賃付款額或者所租賃資產(chǎn)的公允價值的現(xiàn)值記錄： 借記：固定資產(chǎn)，貸記：應(yīng)付租賃款；（2）在租賃的每個會計期間的期末，借記：折舊費用，貸記： 固定資產(chǎn)：累計折舊；（3）伴隨每筆租金的支付，借記：應(yīng)付租賃款，貸記：現(xiàn)金，同時借記：利息費用，貸記：應(yīng)付租賃款。

值得注意的是，固定資產(chǎn)應(yīng)該取該資產(chǎn)的使用壽命和租賃協(xié)議中規(guī)定的期限二者中的較小值進(jìn)行折舊，租賃期限既包括條款規(guī)定的首次期限，也包括承租人有權(quán)利繼續(xù)承租該項資產(chǎn)的期限，假設(shè)這個權(quán)利很有可能被承租人行使。每一筆租金支出都應(yīng)劃分為兩部分：計入利潤表的財務(wù)費用和作為負(fù)債的減項進(jìn)行償還義務(wù)的支付租金行為。

四、經(jīng)營租賃的會計處理

1.會計處理：經(jīng)營租賃的資產(chǎn)在性質(zhì)上與融資租賃資產(chǎn)有著本質(zhì)的不同。因為所有權(quán)的風(fēng)險和回報并沒有轉(zhuǎn)移給承租人，因此對其會計處理也非常不同，這項資產(chǎn)并不在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)，取而代之的是在經(jīng)營租賃下的租金費用以直線法（除非有另一種更加合適的系統(tǒng)而合理的方法）分?jǐn)傇谧赓U期限內(nèi)并直接計入到利潤表中。支付的數(shù)額與計入費用數(shù)額的差異則被記作預(yù)付賬款或者應(yīng)計項目。

2.融資租賃作為經(jīng)營租賃處理：如果一項融資租賃錯誤地以經(jīng)營租賃記錄，它將對財務(wù)報表產(chǎn)生以下影響：由于沒有固定資產(chǎn)的確認(rèn)導(dǎo)致資產(chǎn)被低估，繼而運營資本收益率（ROCE）被高估；由于沒有應(yīng)付租賃款該項負(fù)債的確認(rèn)導(dǎo)致負(fù)債被低估，繼而財務(wù)杠桿率（Gearing）被低估；對于利潤表有較小的影響。

參考文獻(xiàn)：

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