新準則下固定資產處置會計及稅務處理的比較

［摘 要］由于財務會計稅收分別遵循不同的原則、不同的服務目的，對固定資產處置的核算也存在著差異。結合財政部2006年11月最新發布的《企業會計準則—應用指南》，以及《企業財產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發2005第13號）等最新財稅法規對固定資產處置進行探討。

［關鍵詞］新準則 固定資產 財稅處理

在固定資產的處置中，除固定資產盤虧是按其賬面價值，借記“待處理財產損益”、借記“固定資產減值準備”、借記“累計折舊”、貸記“固定資產”，其余的固定資產處置包括出售、報廢、投資、損贈、抵債、調撥都通過“固定資產清理”科目核算。財政部2006年11月份最新發布的《企業會計準則—應用指南》（以下簡稱新準則）不再像準則一樣全部按賬面價值分別轉入“營業外收（支）（出售、報廢、捐贈）”、“長期股權投資（投資）”、“應付賬款（抵債）”、“資本公積（調撥）”等科目，對一些特殊事項，在符合一定條件下采用（公允價值“公允價值）轉入相關的科目。由此將產生會計與稅法上新的差異。

一、所得稅處理流程

1.以固定資產抵債，適用《企業會計準則第12號——債務重組》。新準則最大的“亮點”就是債務重組業務交易價格的變化。即債務人以非現金資產抵償債務的過程實際是2個過程，首先是債務人將非現金資產按公允價值進行處置，以確定轉讓收益。再以處置所得（公允價值）償付債務，同時據此確認債務重組損益。這表明債務重組交易最終以公允價值為交易價格。

新準則采用了等同于稅法上的使用的銷售價值——“公允價值”，并將債務人債務重組收益計入《企業會計準則》基本準則》中所指的利得包括的科目——“營業外收入”賬戶，不再像舊準則一樣計入“資本公積”賬戶，這樣，新準則下以固定資產抵債，在所得稅方面不再產生財稅差異，勿需進行納稅調整。

2.以固定資產對外投資，視為一種非傾向性資產交換，適用《企業會計準則第7號—非貨性資產交換》。該規則規定，只有采用公允價值計價的情況下才確認損益，而且，采用公允價值法時不管涉及補價與否，企業都應該將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益（計入營業外收入或營業外支出）。在采用新準則賬面價值法時，企業一律不確認交易損益。

新準則采用2種計量基礎：①公允價值：必須符合“交換具有商業實質”和“換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量”2個條件。②賬面價值：上述2個條件均不符合。

新準則采用了公允價值，并將交易收益計入了“利得”——“營業外收入——非貨性交易收益”賬戶，不像舊準則一樣由于采用賬面價值而產生所得稅方面的財稅差異。所以，在新準則下換出固定資產的計稅成本與會計價值一樣，以固定資產投資無需進行納稅調整。同時新準則采用賬面價值法，一律不確認交易收益。而稅法規定，將固定資產對外投資應視為同銷售，其銷售價值可參照同類資產或相近資產的價格來定，并且主管稅務機關有權核定其銷售額。因此，這種情況下應在匯算清繳時進行納稅調整。

3.財產損失的處理。《企業財產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2005]第13號令）的主要特色是縮小了審批范圍，即正常損失（出售、毀損和固定資產達到或超過使用年限而正常報廢）發生的財產損失當年直接操作、非政黨損失（包括因戰爭、自然災害等不可抗力造成損失，因人為管理責任毀損、被盜造成損失），需審批當年扣除。對固定資產、盤虧、毀損、報廢凈損失，企業會計制度將財產損失計入“營業外支出”科目，作為會計利潤的抵減項。

4.資產減值準備處理。《企業會計準則第8號——資產減值》應用指南規定：“企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象”。資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可回收金額。當資產賬面價值大于該資產可收回金額部分應確認為資產減值損失，從2007年1月1日開始，在上市公司中，固定資產、無形資產以及其他長期資產的減值準備計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。而稅法規定，除部分企業可以計提0.5%壞賬準備外，企業在會計上計提的各項減值準備均不得在稅前扣除。所以，對于固定資產的減值的計提以及處置的沖鎖的減值準備，在年底匯算清繳時應進行納稅調整。

二、營業稅處理流程

原稅法規定：納稅人銷售不動產應繳納營業稅。新準則規定：企業銷售不動產、對外投資、進行易貨交易或單位將不動產無償贈送他人、抵債等，都應視為銷售和其相關的業務按照新準則進行處理。

例，2008年，某內資企業A以其房屋投資興辦聯營企業B，提出固定資產原值為100萬元，累計折舊15萬元，計提減值準備5萬元，賬面價值為80萬元，雙方確認的公允價為100萬元。不考慮城建稅及附加。假設該固定資產投資入股后參加投資方利潤分配，共擔投資風險。企業所得稅率為33%。

會計處理：

1.先轉入清理：

借：固定資產清理80萬元

累計折舊 15萬元

固定資產減值準備5萬元

貸：固定資產 100萬元

2.取得收入“

借：銀行存款100萬元

貸：固定資產清理100萬元

3.結轉固定資產清理：

借：長期股權投資 100萬元（公允價值）

貸：固定資產清理20萬元

營業外收入80萬元

A企業以不動產投資，新準則和稅法規定一致，在投資交易發生時，按公允價值銷售處理：根據〈財政部、國家稅務總局關于股份轉讓有關營業稅問題的通知〉（財稅[2002]191號）規定：該項固定資產投資雖視同銷售，但不交營業稅。應納企業所得稅=（100-80-5）×33%=4.95萬元（5萬元減值準備稅法不予認可，企業轉出固定資產時應調減納稅所得額）。

從以上財部分析可知：會計上確認的影響本年利潤的的利得是80萬元，稅法上對應納稅所得額影響為15萬元。

三、增值稅處理流程

納稅人銷售動產應繳納增值稅。財稅[2002]29號文規定，納稅人以自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇等固定資產，進行銷售或對外投資，售價超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。例，某企業轉入八成新小轎車，固定資產賬面原值30萬元，已提折舊0.5，轉讓價30.5萬元，未計提資產減值準備，不考慮城建稅及附加。

會計處理：

1.轉入清理：

借：固定資產清理295000萬元

累計折舊5000萬元

貸：固定資產 300 000萬元

2.取得收入：

借：銀行存款305000萬元

貸：固定資產清理305000萬元

3.計提稅金：

借：固定資產清理11730.76萬元

貸:應交稅費——未交增值稅11730.76萬元

4.交稅時：

借：應交稅費—示交增值稅11730.77萬元

貸：營業外收入5865.38萬元

銀行存款5865.38萬元

舊企業會計準則將減半后的差額記入“補貼收入“，新準則發布的156個新會計科目中，取消了該科目，將其減半的增值稅記入”利得“——”營業外收入“中/

5.結轉固定資產清理

借：營業外支出——處理固定資產凈損失1730.76萬元

貸：固定資產清理1730.76萬元

根據國稅發[2005]第13號令規定，正常損失（出售、毀損和固定資產達到或超過使用年限而正常報廢）發生的財產損失可在當年直接扣除，上例中的清理屬于正常損失，經董事會會議通過，在當年自行申報稅前扣除。

影響應納稅所得額：305000/（1+4%）-295000+5856.38=4125.61元，影響增值稅額為11730.77元。