關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的分析及其完善思路

［摘 要］企業(yè)價(jià)值來(lái)自于不斷創(chuàng)新和不可模仿性的核心能力。企業(yè)的創(chuàng)新主要是通過(guò)加大無(wú)形資產(chǎn)的投入而實(shí)現(xiàn)的。隨著無(wú)形資產(chǎn)的大力投入，其在資產(chǎn)比重中的重要性也不斷增強(qiáng)，甚至有超越固定資產(chǎn)的趨勢(shì)。新時(shí)期下，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的要求必然會(huì)被提到新的高度。

［關(guān)鍵詞］無(wú)形資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量 研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用

根據(jù)我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)新的定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械模瑳](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”來(lái)說(shuō)更加準(zhǔn)確和科學(xué)地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)己以?xún)?nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

一、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的分析

1.無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量方法單一，計(jì)量金額不夠全面

新準(zhǔn)則規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本包括自滿足無(wú)形資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說(shuō)，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，而且包括符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段的支出；舊準(zhǔn)則僅僅將依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言對(duì)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加科學(xué)，但是依然有其局限性，其具體表現(xiàn)在：

(1)無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。無(wú)形資產(chǎn)的研究費(fèi)用通常很大，如果只將開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而研究費(fèi)用不予資本化，從謹(jǐn)慎的原則出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無(wú)形資產(chǎn)，但是這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。

(2)會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性，增加操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講，無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)費(fèi)用支出目的是為了獲得未來(lái)潛在的經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動(dòng)一旦成功，就能為企業(yè)未來(lái)的連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間帶來(lái)收入，而與當(dāng)期利潤(rùn)無(wú)關(guān)。

2.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不便于管理、控制

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量包括攤銷(xiāo)和減值。

(1)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的規(guī)定更加接近國(guó)際慣例。

1）攤銷(xiāo)范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，只對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，這樣的規(guī)定更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。

2）殘值。新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，除非：有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)此無(wú)形資產(chǎn)，可根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。舊準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，不考慮殘值的因素。

3）攤銷(xiāo)金額的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則區(qū)分了不同類(lèi)別的無(wú)形資產(chǎn)的不同成本補(bǔ)償渠道，更符合配比原則。

(2)無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。與以往的會(huì)計(jì)制度相比，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是新頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一大特色。這表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加接近國(guó)際慣例。

但是，從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來(lái)看，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回。可見(jiàn)，二者在這一問(wèn)題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會(huì)計(jì)理論中更加科學(xué)，但是結(jié)合我國(guó)目前的情況，規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問(wèn)題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性。人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生，減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。

二、完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的思路

1.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)量方法實(shí)行多樣化

當(dāng)今時(shí)代，產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來(lái)越快，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，企業(yè)投入到研究與開(kāi)發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來(lái)越大。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，建議統(tǒng)設(shè)“研發(fā)成本”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，主要反映企業(yè)自行開(kāi)發(fā)研制設(shè)計(jì)過(guò)程的價(jià)值損耗和成果情況。開(kāi)發(fā)成功的結(jié)轉(zhuǎn)到“無(wú)形資產(chǎn)”；開(kāi)發(fā)不成功的項(xiàng)目若數(shù)額較高，轉(zhuǎn)入“其他遞延支出”，對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)，可平衡各期支出，鼓勵(lì)企業(yè)加大研究與開(kāi)發(fā)的投入，開(kāi)發(fā)不成功若數(shù)額較低，則費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益，以簡(jiǎn)化核算。“研發(fā)成本”應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，按不同的無(wú)形資產(chǎn)要素設(shè)置，主要包括：從事研究開(kāi)發(fā)人員的工資、福利；研究開(kāi)發(fā)中消耗的材料及勞務(wù)費(fèi)；研究開(kāi)發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用和其他費(fèi)用。此外，在利潤(rùn)表中應(yīng)單列費(fèi)用項(xiàng)目“研發(fā)成本”進(jìn)行披露，這樣可使報(bào)表使用者準(zhǔn)確地了解企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)上的投入。

2.加強(qiáng)和完善后續(xù)計(jì)量管理

主要是要加強(qiáng)減值的管理。規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回，是為了防止利用減值操縱利潤(rùn)的目的，這終歸不是長(zhǎng)久之計(jì)，這種方法過(guò)于呆板，不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，就應(yīng)該進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國(guó)的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，導(dǎo)致計(jì)提工作不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循。其次，應(yīng)該加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

總之，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽(yù)的處理、無(wú)形資產(chǎn)信息的披露等等，今后應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的變化再進(jìn)一步研究、探討。

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