金融資產與金融負債會計與稅法處理的差異分析

［摘 要］為體現會計信息的相關性，國際財務報告準則和美國會計準則倡導“公允價值”模式的應用。而我國新實施的會計準則在金融工具等方面也引入了“公允價值”作為計量模式。“公允價值”的應用不影響公司實際運營，但會在較多方面影響公司的財務信息，進而對以歷史成本為計稅基礎的企業納稅義務產生影響。本文就準則中的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，對金融資產和負債的會計和稅法處理的差異進行分析。

［關鍵詞］金融資產 金融負債 會計處理 稅法處理

一、金融工具的內涵及分類

金融工具，是指形成一個企業的金融資產以及金融負債或者權益性工具的合同。金融資產主要包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、衍生工具形成的資產等。 金融負債主要包括短期借款、應付票據、應付債券、長期借款等；權益性工具是指能夠證明擁有企業在扣除所有負債后的資產中剩余權益的合同。如企業發行的普通股、認股權證等。

2006 年初， 財政部頒布了38項具體企業會計準則， 引起了理論界和實務界的廣泛關注。準則的制定， 一方面借鑒國際會計準則和其他國家較為成熟的會計準則：另一方面充分考慮我國的實際情況， 對我國原有的16項舊準則進行了重新修訂。在新的《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》第七、八條規定“金融資產應當在初始確認時劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應收款項；(4)可供出售的金融資產。金融負債應當在初始確認時劃分為下列兩類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（2）其他金融負債。”

準則還對各類金融資產和金融負債的重分類做出了嚴格的規定：除特殊情況外， 企業不得將尚未到期的某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產; 不得將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債重分類為其他類金融資產或金融負債;也不得將其他類金融資產或金融負債重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。這種對重分類的嚴格規定， 目的就是為了有效地防止企業在實際操作中利用不同分類來調節會計利潤的行為。

二、準則下金融工具的會計處理

在新的會計準則中，主要是公允價值的體現。公允價值的計量屬性會影響金融資產和負債的初始計量、后續計量和處置計量等各個方面。

1.初始計量

企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。

2.后續計量

后續計量主要是金融資產和負債在資產負債表日的會計處理。企業應當按照公允價值對劃分為公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產或金融負債進行后續計量，公允價值變動計入當期損益，且不扣除將來處置該金融資產或金融負債時可能發生的交易費用。持有期間取得或發生的利息或現金股利，計入當期損益，符合資本化條件的計入相關資產；持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益，將票面利息計入應收利息或持有至到期投資-應計利息，兩者差額計入持有至到期投資-利息調整。可供出售金融資產按公允價值后續計量，公允價值變動計入資本公積-其他資本公積；持有期間取得的利息或現金股利，計入投資收益。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產或金融負債，應當按照成本計量。其他金融負債采用實際利率法，按攤余成本計量。按照攤余成本和實際利率計算確認利息費用，計入資產或當期損益，按票面或合同利率計算確認應付未付利息，計入應付利息或應付債券-應計利息，如兩者有差額計入應付債券-利息調整。

3.處置計量

以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產或金融負債處置時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額計入投資收益，同時調整公允價值變損益。持有至到期投資以及貸款和應收款項處置時，其所取得價款與該金融資產的賬面價值之間的差額，計入當期損益。可供出售金融資產在處置時，應將取得了的價款與該金融資產賬面價值之間的差額計入投資收益；同時將原直接的計入資本公積的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。其他金融負債到期本金（面值）及應付未付利息與實際還款額之間的差額計入當期損益、符合資本化條件的計入相關資產、應付債券-利息調整。企業取得的以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，就單獨確認為應收利息或應收股利。

三、金融工具稅務處理的規定

根據2008年1月1日批準施行的《中華人民共和國企業所得稅法及實施條例》第五十六條的規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。關于金融工具的取得、持有、減值和處理等方面也做出的規定如下：

1.企業通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

2.投資資產在持有期間公允價與計稅成本之間的差額，既不確認所得，也不確認損失。被投資方宣告分配現金股利、股票股利，投資方應當確認股息、紅利等權益性投資收益，并以被投資方作出利潤分配決策的時間確認收入的實現。居民企業直接投資于另一居民企業所取得的投資收益屬免稅收入，同時為了鼓勵企業長期投資，稅法規定，居民企業投資于另一居民企業公開發行并上市流通的股票連續持有12個月以上所取得的投資收益，也屬免稅收入。企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資或因他人占用本企業資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入計入應納稅所得額。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十條規定：“向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項的支出在計算應納稅所得額時不得扣除”非金融企業在生產經營活動中向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，準予扣除；向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。

3.企業持有金融資產期間資產增值或者減值，不得調整該資產的計稅基礎（金融、保險企業除外）。準則中的《第8 號———資產減值》明確了所有資產減值的一般適用原則， 對于金融資產的減值處理， 主要由《第22 號———金融工具的確認與計量》具體規范。

4.企業對外投資的成本在對外轉讓或處置前不得扣除，在轉讓、處置時，投資資產的成本準予扣除，據以計算財產轉讓所得或損失。根據所得稅法第十六條規定：企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。凈值是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

四、會計與稅法處理異同點分析

在稅法上按照歷史成本計量的屬性和會計準則中以公允價值計量的屬性，造成了金融工具在確認、持有期間和處理等各個環節都會存在差異。

1.企業確認為交易性金融資產或金融負債發生的交易費用應計入“投資收益”科目，稅法要求計入投資的計稅基礎； 購入持有至到期投資、可供出售金融資產發生的交易費用計入投資成本，稅法要求與其一致。

2.股息所得的確認時間為被投資方作出利潤分配決定的日期，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現，會計處理與稅務處理一致。而對于已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，作為企業的墊款處理。稅務處理與會計處理相同。

3.交易性金融負債或其他金融負債在持有期間發生的現金股利或利息，計入當期損益，符合資本化條件的計入相關資產。會計處理與稅務處理一致。被投資方發放股票股利，投資方作備查登記不作賬務處理，但稅法要求視同“先分配再投資”處理，確認紅利所得，同時追加投資計稅基礎。

4.資產負債表日，交易性金融資產或交易性金融負債的公允價值與其賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目，計算應納所得稅時應作納稅調整。資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值與其賬面余額的差額記入“資本公積-其他資本公積”科目，與稅法要求一致。

5.出售交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產，會計上按賬面價值結轉，計算資產轉讓所得應按計稅成本扣除。賬面價值與計稅成本的差額應作納稅調整處理。“交易性金融資產-公允價值變動損益”和可供出售金融資產形成的“資本公積-其他資本公積”科目結轉“投資收益”，對損益無影響，不作納稅調整。交易性金融負債或其他金融負債到期，會計上按賬面價值結轉，差額計入當期損益，符合資本化條件的計入相關資產，與稅法要求一致。

結論：為體現會計信息的相關性，國際財務報告準則和美國會計準則倡導“公允價值”模式的應用。中國企業會計準則根據市場發展的現狀，在金融工具等方面適當引入“公允價值”作為計量模式，這體現了與國際財務報告準則的趨同，成為本次準則修訂的一大亮點，也將促進相關稅務規定的進一步完善。

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