試評FASB/IASB聯合概念框架中相關性與可靠性的邏輯順序

［摘 要］FASB和IASB聯合概念框架于2010年9月發布了A階段研究成果《目標與質量特征》的最終稿。該稿對相關性和可靠性①規定了邏輯順序，即相關性優先于可靠性。本文通過經濟學視角并運用統計學概念分析得出結論：可靠性優先于相關性。

［關鍵詞］ 聯合概念框架 相關性 可靠性 邏輯順序

一、引言

會計信息的相關性和可靠性是各國會計準則制定機構普遍認可的基本質量特征。FASB在SFAC No.2中首次將相關性和可靠性并列列為主要的質量特征。但是當相關性與可靠性發生沖突時，應該首先考慮哪個質量特征呢？FASB對此采取了回避的態度。2004年FASB和IASB啟動了聯合趨同概念框架項目，其中A階段《目標與質量特征》在經過討論稿和征求意見稿之后，于2010年9月發布了最終稿。在最終稿中，聯合概念框架提出了運用基本質量特征的三個步驟，這實際上是規定了相關性和可靠性的邏輯順序，即相關性優先于可靠性。FASB和IASB是世界上最具影響力的兩大準則制定機構，在會計準則國際趨同的大背景下，聯合概念框架所作出的這一規定必將對會計理論與實務產生重要影響。而相關性優先于可靠性的邏輯順序究竟能否實現會計信息的決策有用性目標就成為了一個值得深入探討的問題。本文運用經濟學中的效用概念，建立會計信息使用者的效用函數，并運用統計學概念分析相關性與可靠性的邏輯順序，得出了與聯合概念框架相反的結論。

二、相關性與可靠性邏輯順序的歷史變遷

1.回避問題

FASB在總結了前人研究成果的基礎上，在第2號概念公告中創造性地提出了一個會計信息質量特征層次圖，給人耳目一新的感覺。在這個層次圖中，FASB將質量特征分為主要質量特征和次要質量特征兩個層次，將相關性和可靠性并列列為兩個主要的質量特征，如果完全不具備這兩個質量中的任何一個，信息將是無用的。但是FASB卻也指出，這個層次圖存在一個嚴重的局限性：它沒有為各個質量特征規定邏輯順序。這樣，當相關性與可靠性發生沖突時，應該首先考慮哪個質量特征呢？FASB對此采取了回避的態度。

2.側重“相關性”的意圖漸趨明確

雖然FASB在SFAC No.2中回避了相關性和可靠性的邏輯順序問題，但事實上，它側重于相關性的意圖是十分明確的。例如，1996年Wallman提出的彩色報告模式就突出了相關性的主導地位。根據會計確認的4項基本條件，Wallman的彩色報告模式分為如下五個層次：(1)相關性、可靠性、可定義性和可計量性均符合要求;(2)相關性、可定義性和可計量性都符合要求，但可靠性存在著疑問;(3)相關性與可計量性符合要求，但可定義性與可靠勝存在疑問;(4)相關性、可靠性和可計量性符合要求，但可定義性存在疑問;(5)僅相關性符合標準，可靠性、可定義性和可計量性都不符合。從上面五個層次的劃分中，明確地可以解讀出Wallman的基本思想，相關性是首要的、不可或缺的。

3.聯合趨同概念框架明確提出了相關性優先于可靠性的邏輯順序

在2006年的初步意見和2008年的征求意見稿中，聯合概念框架指出，相關性應當是首先予以考慮的質量特征。相關性解決的問題是：將經濟現象與財務報告使用者的決策聯系起來。運用相關性將確定哪些經濟現象應當在財務報告中予以描述。如果一個經濟現象與使用者的決策是無關的，那么在此情況下考慮其他的質量特征是毫無意義的。因此，聯合概念框架認為，相關性應當是首先予以考慮的質量特征。一旦確定了哪些經濟現象是與決策相關的，接下來就要運用如實反映來決定采用何種方法描述這些經濟現象。因此，如實反映應排在相關性之后予以考慮。

2010年的最終稿中，聯合概念框架指出，運用基本質量特征最有效的方式是遵循如下的程序：步驟（1）確定信息是否對會計信息使用者有用。如果答案是肯定的，進入步驟（2）：確定該信息最為相關且能如實反映的信息類型；（3）若存在這樣的信息，則基本質量特征就達到了令人滿意的結果；若不存在這樣的信息，則運用次級最相關的信息重復（1）至（3）中的步驟。

可見，FASB對于相關性和可靠性邏輯順序的觀點，經歷了從回避問題到支持相關性優先于可靠性，再到在概念框架中明確規定相關性優先于可靠性。

三、相關性與可靠性的邏輯關系分析

若要分析聯合概念框架中關于相關性和可靠性邏輯順序的觀點是否合理，必須首先研究FASB和IASB得出這種結論的理論依據是什么。眾所周知，概念框架是以目標為導向的，包括質量特征在內的其他概念都要服從財務報告目標。財務報告目標有兩種主流觀點，即“決策有用觀”和“受托責任觀”。通常認為，“決策有用觀”更加強調會計信息的相關性；而“受托責任觀”更加強調會計信息的可靠性。

主導聯合概念框架制定的歐美發達國家擁有高達發達的資本市場，因此聯合概念框架中“決策有用性”的目標定位似乎有其合理性。但“決策有用性”是否能夠必然得出相關性至上的結論呢？很顯然，這樣的邏輯推理是值得探討的。本文下面采用經濟學中的效用函數，并運用統計學概念來分析相關性與可靠性的邏輯順序。

1.信息使用者效用函數的建立

假設條件：（1）會計信息使用者是理性的，理性意味著以個人效用最大化為目標。（2）會計信息使用者具有凸性偏好，凸性偏好意味著多樣化優于單一性。（3）信息使用者對相關性和可靠性具有相同的偏好。根據以上假設可以建立如下會計信息使用者的效用函數：U(X，Y)=XY，X表示相關性，Y表示可靠性。

相關性和可靠性對會計信息使用者的決策產生影響的性質不同。不相關的信息并不會影響使用者的決策，因此相關性體現價值中性，即不相關的信息價值為0；而不可靠的信息將會誤導使用者的決策判斷，因此可靠性的價值影響是非中性的，即不可靠的信息價值為負值，而不是0。從統計學的角度看，相關性的取值范圍是X∈[0，1]，而可靠性的取值范圍是Y ∈[-1，1]。

2.根據效用函數分析相關性與可靠性對信息使用者效用的影響

（1）當X>0，Y>0時，U>0，此時信息兼具相關性和可靠性，使用者實現了正效用。特

別地，當X=1，Y=1時，U=1，此時使用者實現了最大效用。

（2）當X=0，Y∈[-1，1]時，U=0，即完全不相關的信息對使用者而言無效用，體現了相關性對信息決策影響的中性性質。

（3）當X>0，Y<0時，U<0，此時信息給使用者帶來了負效用，即不可靠的相關性不但無用而且有害。

3.對相關性和可靠性邏輯關系的統計學分析

假設相關性X與可靠性 Y是兩個隨即變量，并服從區域G={(X，Y)|0≤X≤1，﹣1≤Y≤1}上的均勻分布。

會計信息的目標是實現對使用者的決策有用性。“決策有用”意味著會計信息對使用者的效用為正，即U>0。優先考慮相關性條件下會計信息效用為正的概率可以表示為：P{Y>0|X>0}；優先考慮可靠性條件下會計信息效用為正的概率可以表示為：P{Y>0|X>0}

通過比較這兩個條件概率可以判斷出相關性與可靠性何者優先更有助于實現會計信息的“決策有用性”。根據條件概率公式有:

可見，如果優先考慮可靠性，信息使用者將肯定獲得正的效用。而如果優先考慮相關性，則信息使用者只有50%的可能性獲得正效用，或者說信息使用者將有50%的可能性被錯誤信息所誤導！“決策有用性”的財務報告目標并不能必然得出相關性至上的結論，不可靠的“相關性”將給信息使用者帶來負效用，小則導致投資者的損失，大則破壞整個資本市場的健康發展。

4.效用函數變形的擴展分析

前面所建立的效用函數U(X，Y)=XY，假設信息使用者對相關性和可靠性具有相同的偏好，若信息使用者更加偏好相關性，則效用函數為：U(X，Y)=XaY(a>1)；若信息使用者更加偏好可靠性，則效用函數為：U(X，Y)=XY b(b>1)。以上兩種效用函數形式并不會改變以上分析中信息使用者效用的正負號，因此不影響分析結果。

四、結論

優先考慮可靠性至少可以保證會計信息的有用性；而優先考慮相關性則明顯增加了會計信息的風險。美國會計學家Zeff在《“經濟后果”學說的興起》一文中指出：“不同的會計準則將生產不同的信息，從而影響到不同主體的利益。”正是因為會計信息具有經濟后果，會計信息提供者才有了機會主義的選擇行為。安然、世通、銀廣夏、瓊民源等一系列國內外財務欺詐案件都在時刻警示世人，失去可靠性基礎的會計信息是危險的。

參考文獻：

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[3]葛家澍，劉峰. 2002.《會計理論—關于財務會計概念結構的研究》.北京：中國財政經濟出版，，227

[4]FASB. 1980. Concepts Statements No.2

[5]FASB/IASB. 2008. Exposure Draft

[6]FASB. 2010. Concepts Statements No.8

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