規(guī)范施工企業(yè)實施建造合同會計準(zhǔn)則

建造合同會計準(zhǔn)則的實施，對規(guī)范施工企業(yè)建造合同會計核算，有效反映建造合同損益，為施工企業(yè)及會計報告使用者經(jīng)濟(jì)決策提供可靠信息，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮了重要作用。但由于市場競爭越來越激烈，加上我國建筑市場不夠規(guī)范，施工企業(yè)管理水平不一，會計人員自身素質(zhì)等因素影響，一些施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同會計準(zhǔn)則過程中存在對準(zhǔn)則理解不到位，總收入、總成本難以預(yù)計情況下，機(jī)械運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入、成本，成本歸集不準(zhǔn)確、損失計提不及時錯誤使用準(zhǔn)則等問題，從而使最終確認(rèn)損益偏離實際，會計信息失真。本文結(jié)合施工企業(yè)特點分析建造合同運(yùn)行環(huán)境及其執(zhí)行過程中存在的問題，并相應(yīng)提出對應(yīng)措施。

一、建造合同概念及完工百分比法收入、成本確認(rèn)條件

建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同，比如建造大型船舶、飛機(jī)、鐵路、公路工程等。分為固定造價合同和成本加成合同。由于建造合同具有其獨(dú)特性，因此采用《會計準(zhǔn)則─建造合同》確認(rèn)收入、成本的方法，而不執(zhí)行統(tǒng)一的《會計準(zhǔn)則─收入》。

建造合同收入既包括合同規(guī)定的初始收入，也包括因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、機(jī)械使用費(fèi)以及其它可以直接計入合同成本的費(fèi)用和企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費(fèi)用。

由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，如何將合同收入與合同成本進(jìn)行配比，分配計入實施工程的各個會計年度，動態(tài)反映項目經(jīng)營成果，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，就成為一個非常重要的問題。《會計準(zhǔn)則─建造合同》明確：在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

1.可靠估計固定造價合同結(jié)果的條件：①合同總收入能夠可靠地計量；②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；③實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；④合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

2.可靠估計成本加成合同的結(jié)果的條件：①與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

二、施工企業(yè)特點及其對建造合同完工百分比法確認(rèn)條件的影響

1.建筑產(chǎn)品具有單件性、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、生產(chǎn)工藝多樣，生產(chǎn)成本缺乏可比性，使總成本難以可靠估計。每一項建筑產(chǎn)品都有其特定的用途和建設(shè)要求。即使是同一種類型的建筑產(chǎn)品，由于施工環(huán)境、生產(chǎn)工藝不同，加上業(yè)主臨時變更要求的不同，其最終的產(chǎn)品和成本不能等同，甚至差異較大。由于不同建筑產(chǎn)品之間的成本差異較大，可比性較差，相同或近似建筑產(chǎn)品之間的實際成本之間的比較結(jié)果沒有參照性。故預(yù)計總成本不能按照歷史經(jīng)驗數(shù)字和同種產(chǎn)品平均消耗水平來進(jìn)行計量。致使成本能夠可靠計量的衡量標(biāo)準(zhǔn)只是一個近似慨念。

2.施工生產(chǎn)受自然氣候環(huán)境因素影響，往往產(chǎn)生不可預(yù)見成本，使預(yù)計總成本存在較多不確定因素。建筑產(chǎn)品由于位置固定、體積龐大，露天、高空、地下、水下作業(yè)較多，受自然、地質(zhì)、水文、氣候等自然因素影響大，給施工生產(chǎn)和機(jī)械設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)、安全等帶來諸多不利影響。給施工工期、質(zhì)量、成本帶來了許多不確定因素，從而造成預(yù)計總成本難以確定。

3.施工生產(chǎn)的周期長和投資規(guī)模大，受國家宏觀調(diào)控、經(jīng)濟(jì)政策影響，實際收入、成本變化大。建筑產(chǎn)品生產(chǎn)周期一般較長、投資規(guī)模較大，易受國家宏觀政策調(diào)控、經(jīng)濟(jì)政策、通貨膨脹、緊縮等因素影響，使預(yù)計總收入、總成本在初始計量中和實際執(zhí)行過程中易出現(xiàn)較大偏差。

4.建筑合同收入不僅包含初始合同收入，還涉及變更、索賠、獎勵等收入。變更、索賠、獎勵必須等到業(yè)主批復(fù)才能確定其經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，納入收入統(tǒng)計，而業(yè)主的批復(fù)又往往比較滯后，造成項目過程核算中的預(yù)計合同總收入、預(yù)計合同總成本不能同步調(diào)整，影響中期核算結(jié)果。

三、施工企業(yè)不當(dāng)運(yùn)用建造合同會計準(zhǔn)則情況

1.圖省事，對于影響完工百分比確定因素不加調(diào)整，機(jī)械運(yùn)用完工百分比法。建造合同運(yùn)用完工百分比確認(rèn)收入、成本計算公式為：

完工百分比=

確認(rèn)合同收入=合同總收入×完工百分比

確認(rèn)合同成本=（已完工程實際投入成本+未完工程預(yù)計總成本）×完工百分比

由以上公式可以看出，確定完工百分比是應(yīng)用完工百分比法的關(guān)鍵。因施工企業(yè)已完合同成本容易取得，財務(wù)核算經(jīng)營成果，大多根據(jù)建造過程中實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例來衡量完工進(jìn)度，即投入衡量法。采用投入衡量法，是假設(shè)相同的投入總會有相同的產(chǎn)出為前提，投入與產(chǎn)出之間存在一種對應(yīng)關(guān)系，這正是投入衡量能夠成立的基礎(chǔ)。但是，如果在實際工作中發(fā)生了無效率的投入（比如安全損失、質(zhì)量事故反功損失等），則投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系就會改變，按投入衡量就會得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。并且，工程項目開工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進(jìn)度無關(guān)的，比如未用于施工的材料和未開工的分包合同成本。如果不加調(diào)整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。

2.前期臨時設(shè)施費(fèi)用核算方法不一，影響經(jīng)營成果真實性。施工企業(yè)尤其是鐵路、公路建設(shè)項目大多在野外露天作業(yè)，需臨時修建辦公場地、工人住地、運(yùn)送材料、機(jī)械運(yùn)作便道、水電設(shè)施等，費(fèi)用較大。臨時設(shè)施費(fèi)用一般由建設(shè)單位或總包單位以包干費(fèi)形式在清單價中單獨(dú)列示。有的企業(yè)臨時設(shè)施采取在經(jīng)營期內(nèi)均勻攤銷，有的采取按實際發(fā)生額直接全額進(jìn)成本，有的實際臨設(shè)費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出業(yè)主給定價款，未及時計提損失，由于不同的處理方法，對前期完工百分比將產(chǎn)生很大影響，進(jìn)而影響經(jīng)營成果，使報表信息失真。

四、采取必要措施，規(guī)范建造合同完工百分比法確認(rèn)條件，提高運(yùn)行效果

1.規(guī)范建筑市場，營造良好環(huán)境。我國建筑市場不規(guī)范，供求失衡，施工企業(yè)自我保護(hù)行業(yè)自律能力弱，合同雙方權(quán)利義務(wù)不對等，發(fā)包方（業(yè)主）故意拖延工程結(jié)算時間，拖欠工程價款的現(xiàn)象時有發(fā)生。施工企業(yè)拿不到錢，只有拖欠分包隊伍工程款、材料設(shè)備款、民工工資，引發(fā)多頭債務(wù)，造成工程材料物質(zhì)供應(yīng)跟不上、施工隊伍不穩(wěn)定、窩工、停工現(xiàn)象時有發(fā)生，進(jìn)而增大工程成本，影響經(jīng)營成果。對此國家應(yīng)采取法律、經(jīng)濟(jì)、行政手段標(biāo)本兼治、綜合治理，規(guī)范建筑市場，同時建立和完善信用約束機(jī)制，增強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險防范意識和自我保護(hù)能力。

2.建立健全各項制度，做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作。為了反映生產(chǎn)經(jīng)營成果的真實性，項目部必須真實、準(zhǔn)確、及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

一是建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查制度；建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，以制度規(guī)范化管理。二是完善各種計量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。三是制定或修訂工時、材料、費(fèi)用等各項內(nèi)部消耗定額，定期開展材料核銷工作。四是建立健全材料收發(fā)、領(lǐng)退、設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)、機(jī)械費(fèi)用、驗工計價等各類基礎(chǔ)臺賬，實行動態(tài)管理。五是嚴(yán)格會計核算工作，準(zhǔn)確計算合同成本，對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，對于與合同未來活動相關(guān)的成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項，嚴(yán)格區(qū)分，不得納入實際成本核算。對于無效率投入，計算完工百分比時將該部分費(fèi)用剔除，超出部分直接計入當(dāng)期費(fèi)用。對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計，如果建造工程預(yù)計合同總成本將超過合同總收入，即建造合同估計將發(fā)生虧損時，出于會計上的穩(wěn)健考慮，這部分虧損應(yīng)全部確認(rèn)到當(dāng)期損益中。六是加強(qiáng)勞務(wù)協(xié)作隊伍合同管理工作，嚴(yán)格執(zhí)行先簽合同后進(jìn)場施工，規(guī)避施工過程中討價還價現(xiàn)象，以便及時鎖定實際成本。七是定期開展經(jīng)濟(jì)活動分析工作，動態(tài)掌握項目盈虧情況，有針對性地加強(qiáng)項目管理工作。

3.提升員工素質(zhì)，增強(qiáng)建造合同會計準(zhǔn)則執(zhí)行力。執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則給包括財務(wù)人員在內(nèi)相關(guān)人員提供了很大的主觀判斷空間，這就要求其必須具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，需加大包括財務(wù)人員在內(nèi)相關(guān)人員培訓(xùn)工作，使其掌握建造合同會計準(zhǔn)則實質(zhì)、了解國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策、熟悉工程項目建造合同相關(guān)內(nèi)容，了解工程量價款構(gòu)成清單，嚴(yán)格執(zhí)行會計核算制度，確保成本、費(fèi)用歸集準(zhǔn)確，經(jīng)營成果核算正確。同時為確保項目工程、物質(zhì)、成本、合同、財務(wù)等相關(guān)部門，出具資料數(shù)據(jù)統(tǒng)一、賬賬相符，各部門之間要溝通協(xié)調(diào)，收入的確認(rèn)、資金撥付等還涉及與業(yè)主溝通，這就要求相關(guān)人員應(yīng)具備一定溝通協(xié)調(diào)能力。

（作者單位：中鐵二局第一工程有限公司）