關于環境會計基本理論的探討

摘要：環境會計是會計領域一門新型的交叉學科，關于環境會計的概念、假設、計量、報告及記錄等是研究的核心問題。通過對其相關內容的梳理，提出具有實踐性的觀點、程序、方法，希望能對今后的研究、實際操作提供理論上的支撐。

關鍵詞：環境會計；概念；假設；確認；報告

中圖分類號：F230 文獻標志碼：Ａ文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）11－０130－03

一、環境會計

英國《會計學月刊》1971年刊登了比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》，1973年刊登了馬林的《污染的會計問題》，自此揭開了環境會計研究的序幕。1990年Rob Gray的報告《會計工作的綠化》，是有關環境會計研究的一個里程碑，它標志著環境會計研究已成為全球學術界關注的中心議題。

環境會計是以環境資產、環境費用、環境效益等會計要素為核算內容的一門專業會計。環境會計核算的會計要素，采用貨幣作為主要的計量單位，采用公允價值計量屬性，輔之以其他計量單位及屬性完成會計核算工作。但環境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎上的。按照勞動價值理論，只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，對于非交換、非人類勞動的物品，是不計量的，會計不需對其進行核算。然而這些非交換、非人類勞動的物品有相當部分是環境會計的核算內容，因此，環境會計必須建立能夠計量非交換、非勞動物品的價值理論。

二、環境會計假設

（一）資源、能源的價值

資源是有限的，越開采就會越少。生態資源的有限性決定了人類不能無限制地開采，對已被過度耗費的存量資源要進行不斷的補償。生態資源的有限性還決定了要用一定的方法對生態資源的存量、流量進行測算、計量、評估、對比等。

（二）國家主體

生態環境資源應當看成是整個社會的權益，這是由生態資源的特點所決定的。任何生態資源都既對當地產生影響又對全局產生影響。由于生態資源地理屬性和發揮其作用的遷移性，使其對生態資源開采的影響、生態成本的補償、生態收益的確認都大大超過了地理屬性的范圍，從而使環境會計的空間范圍大大擴展，并呈現出宏觀會計的顯著特點。

（三）資源循環利用

按照生態規律利用自然資源和環境容量，倡導在物質不斷循環利用，實現經濟的可持續發展。運用生態學規律，將人類經濟活動從傳統工業社會以“資源→產品→廢棄物”的物質單向流動的線性經濟，轉變為“資源→產品→再生資源”的反饋式經濟增長模式，通過物質循環流動，使資源得到充分的利用，把經濟活動對自然環境的影響降到盡可能低的程度。

（四）價值等多種計量

傳統會計要素都以貨幣進行計量。環境會計卻不能被限制只用貨幣作為計量單位來反映生態資源狀況；用貨幣計量反而不能說明問題。但在財政轉移支付量上、對生態建設的項目投資上，卻又不能不用貨幣計量。困難的是如何把這兩種計量統一在環境會計的核算體系里，如何使兩者在需要的時候進行轉換。

三、環境會計的確認與計量

環境會計要素的確認和計量是環境會計研究的難點。環境會計的計量可以建立在邊際理論與勞動價值理論相結合的基礎上，對于包含勞動結晶的環境要素，按勞動價值理論建立的計量方法、計量法則，按邊際價值理論建立的計量方法計量。圍繞環境會計中的確認問題，分析環境會計要素確認的特殊性，重點研究企業環境會計中的資產、負債、成本等會計要素的確認問題。

（一）環境負債的確認與計量

企業環境負債是指由于過去或現在的經營活動對環境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產或勞務償還的義務。它是企業承擔的各種負債之一，具有企業一般負債的基本特征，同時也有自己的特殊表現。按照對環境負債的把握程度，可以把環境負債分為確定性環境負債和不確定性環境負債。

1.確定性環境負債的確認與計量

確定性環境負債是指企業生產經營活動的環境影響引發的、經有關機構作出裁決而應由企業承擔的環境負債。主要包括：排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。

環境責任導致環境負債的確認和計量是很簡單的，如排污費、環境罰款和環境賠償，通常是由環境執法部門或司法程序確定。這些環境負債的計量也很簡單， 可直接根據環境執法機構的罰款金額或法院裁定的金額進行計量即可；相反，有些責任的認定和負債的計量是復雜的和不確定的，如環境修復責任的認定及其導致的環境負債的計量。對于法律、法規強制要求性的環境修復責任，企業可以按照相關規定的提取比例和提取標準進行計量。對于企業自律性環境修復責任，可以根據企業決策機構或專業咨詢機構的測定，考慮企業自身的承受能力，均衡企業社會責任、社會環保形象、環保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業持續經營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發這種變化可能是多種原因，如企業承受能力的增強和企業形象的更慎重考慮，企業可能提高提取比例；還有對環境修復費用的重新測定或評估，導致對環境修復責任的判斷發生變化；企業環保目標的修正等。

2.非確定性環境負債的確認與計量

也稱為或有環境負債，是指由于企業過去生產經營行為引起的具有不確定性的環境責任。在過去的企業會計業務中，人們很少關心企業環境責任引發的潛在環境責任承擔問題，只有在切實遭受環境處罰和賠償時，再作為一項營業外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩健性，所提供的信息也是不完善的。企業環境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環境影響責任問題。如果環境責任發生，且其導致的損失金額可以合理地予以估計，計提或有損失。

（二）環境資產的確認與計量

1.環境資產界定

目前在資源環境經濟理論界與會計學界的看法并不一致形成了下述三種主要的看法。

（1）從環境會計的定義或其研究對象出發所推論的環境資產。對環境資產的認識，有的學者是在環境會計的定義或其研究對象中予以界定的。由于學者們對環境會計的定義或其研究對象認識不同而導致了其所界定的環境資產也不同。如英國鄧迪大學格雷認為，環境會計中的環境資產是人造環境資產和自然環境資產。孫興華等認為，環境會計的對象是全部自然資源環境。王冬蓮、等人認為，在環境會計中把自然資源和生態環境確認為資產，實行自然資源和生態環境的有償耗用制度。可見，其所指的環境資產包括自然資源資產和生態環境資產。

（2）從宏觀角度直接定義的環境資產。從宏觀角度直接定義環境資產的權威當屬1993年聯合國環境經濟一體化核算體系和聯合國國民經濟核算體系中給環境資產所下的定義，不過二者對環境資產的定義還是存在差別的。

聯合國國民經濟核算體系認為，只有那些所有權已經被確立并且已經有效地得到實施的自然產生的資產才有資格作為環境資產。為了符合環境資產的一般定義，自然資產不僅必須要被所有人擁有，而且如果給定技術、科學知識、經濟基礎、可利用資源以及與核算日期有關的或在不久的將來可預料到的一套通行的相對價格，它還能夠為它們的所有者帶來經濟利益。不滿足上述標準的被劃在聯合國國民經濟核算體系的環境資產范圍之外，特別是所有權不能被確立的環境資源，包括空氣、主要水域和生態系統等，因為這些環境要素非常巨大、無法控制，以至于不能對其實施有效的所有權。

（3）從微觀角度直接界定的環境資產。從微觀角度對環境資產直接進行界定也因有關組織機構或學者的認識不同而給出了不同的定義。聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組認為，環境資產是指由于符合資產的確認標準而被資本化的環境成本，是從微觀企業的角度對其所發生的與環境有關的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。

2.環境資產的確認與計量依據

對環境資產的確認問題，實質上就是要判斷由于過去的交易或事項產生的項目是否應當以環境資產的形式計入企業財務報表的過程。以什么標準作為基本依據來確認環境資產，是我們研究環境資產確認問題時必須明確的一個問題。美國財務會計準則委員會對資產確認的一般定義可以成為確認環境資產的基本依據。在FASB的第5號財務會計概念公告中，對企業一般資產的確認提出了可定義性、可計量性、相關性和可靠性四條普遍適用的具體確認標準 ， 這些標準是我們研究環境資產確認條件的基本理論論據。

一個項目是否應確認為企業的環境資產必須同時滿足以下四個條件。

第一，符合定義。對于企業發生的成本只有符合這一環境資產的定義才可確認為企業的環境資產。

第二，貨幣計量。而對于企業發生的不能用貨幣計量的有關活動或事項就不能確認為企業的環境資產。

第三，決策相關。只有與信息使用者決策相關的有關環境成本的資本化才能確認為企業環境資產。

第四，可計量性。由于企業環境資產是企業環境成本的資本化，而環境成本往往是企業付出了一定的代價的。因此，對企業環境資產取得時，其價值可以按所花代價進行計量。這種計量是有據可查的、可驗證的，因此其計量結果應當是相當可靠的。否則，就不能確認為企業環境資產。綜上所述，只有那些企業發生的環境成本中同時符合環境資產要素的定義、可用貨幣計量、與使用者的決策相關和能夠可靠的計量等確認標準的項目才有可能被資本化，確認為環境資產。

3.環境資產的確認與計量方法

（1）增加的未來利益法，即導致未來經濟利益增加的環境成本應資本化。這是從經濟角度考慮的，不過，對于污染預防或清理成本，在被認為是企業生存絕對必要的條件時，即使它不能夠創造額外的經濟利益，也應予以資本化。

（2）未來利益額外的成本法，即無論環境成本是否帶來經濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應該資本化，這是從可持續發展的角度考慮的。

（三）環境成本的確認與計量

環境成本與傳統企業成本相比，具有不確定性，但仍能根據相關法律或文件進行推定。在目前的會計制度體系中，在權責發生制原則下，環境成本應滿足以下兩個條件。

第一，導致環境成本的事項確已發生，它是確認環境成本的基本條件。如何確定環境成本事項的發生，關鍵是看此項支出是否與環境相關，并且，此項支出能導致企業或公司的資產業已減少或者負債的增加，最終導致所有者權益減少。

第二，環境成本的金額能夠合理計量或合理估計。由于環境成本的內容涉及比較廣泛，因此，其金額能不能合理計量或合理估計則是確認環境成本的重要條件。在環境治理過程中，有些支出的發生能夠確認，并且還可以量化，如采礦企業所產生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認和計量。但有些與環境相關的成本一時不能確切地予以計量，對此我們即可以采用定性或定量的方法予以合理地估計，如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前無法準確計量，只能根據小范圍治理或其他企業治理的成本費用進行合理估計。

環境成本的固有特征決定了環境成本確認的復雜性，嚴格確認環境成本是正確確認環境資產的前提條件，因此，必須強化環境成本確認的標準，為環境資產的確認奠定基礎。

四、環境會計報告

對于披露環境會計信息的方式包括獨立式環境會計報告模式兩種。

（一）環境資產負債表

獨立式的環境資產負債表是企業為反映環境對財務狀況的影響而獨編制的資產負債表。借鑒傳統財務會計的做法，環境資產負債表左方登記環境資產，右方登記環境負債及環境權益，也遵循“資產=負債+所有者權益”這一理論依據。

在環境資產負債表中，環境資產是參照傳統會計的做法分為環保流動資產和環保非流動資產兩部分。

環保流動資產用來核算與企業環境治理相關的貨幣資金、存貨、應收及預付款項環保非流動資產包括企業所擁有或控制的自然資源以及與企業環境治理相關的固定資產、無形資產、長期待攤費用等。

環境負債主要包括兩部分：一是為進行環境保護而借入的銀行借款，包括短期環保借款和長期環保借款；二是應付的環境支出，可按其內容分別設“應付環保款”、“應付環保職工薪酬”、“應交環保費”、“應交環保稅”等科目進行反映。

環境權益包括環境資本、環保基金和未分配利潤。

（二）環境利潤表

設置單獨的利潤表，可以較好地讓信息使用者了解企業的環境績效，揭示企業保護環境和控制污染的成效。

環境利潤表按照“環境利潤=環境收人-環境費用”這一等式，采取單步式結構計算利潤。

由于環保工作帶來的社會效益等難以計量，故在環境利潤表中的環境收入只通過環保交易收入、環保補貼貢獻收入、環保節約收入三大項目來反映。其中：環保交易收入是指企業在生產經營過程中的各項交易事項 形成的與環境保護有關的收人，可分為企業出售廢料的收人、排污權交易收入及因提供環保衛生服務獲得的收人等。

環保補貼貢獻收人是指由于企業獲得的政府給予的環保補貼或因取得環保成果 而得到的社會獎金，可分為政府給予企業的支持環保的補助收入和環保貢獻獎金收人 。

環保節約收入則是企業在環境治理 中取得的各項節約收入，這一部分收入雖然可能不容易直接計算，但仍然是屬于企業在環境治理中獲得的經濟利益，理應計入環境收入。

環保節約收入可分為企業節約能源及材料的節約額、排污費節約額、節約的污染處理費、節約污染賠償費，因環保貢獻而受政府支持取得的低息貸款節約利息額、減免稅收節約額等。

環境費用則按其性質和作用分為環境治理費用、環境預防費用、環境負擔費用、環境惡性費用四類。

環境治理費用是企業治理已經存在的環境影響而發生的支出，可分為企業因治理環境花費的材料費用、綠化、清潔費用、環保設備折舊費以及由于購入環保材料而支付的額外費用。

環境預防費用是企業為防止環境污染支付的預防性支出，環境預防費用可分為環保貸款利息、環境機構業務經費、環境部門人員工資及福利、員工環境教育成本、社會環保活動開支等環境負擔費用則是企業理應承擔的環境保護責任支出，可分為排污費、與環境有關的稅金支出、其他環境費用等。

環境惡性費用是由干企業環境治理不力而導致的負面性的開支，可分為環境事故罰款及賠償、環保案件訴訟費。

（三）會計報表附注

在報表附注中披露以下報表項目中不能反映的非財務信息企業環境會計所采用的具體目標和特定會計政策，如企業環境狀況及環境目標完成情況簡介、環境資產的計價與攤銷政策，環境利潤的確認政策等企業面臨的環保風險，包括國家環保政策的可能變動、上市公司所處行業的環保情況及未來發展趨勢分析等環境法規執行情況，可分為依據的環境法律、法規內容及標準以及執行的成績和未能執行的原因等主要污染物排放量、消耗和污染的環境資源情況所在環境的資源質量情況、企業本期或未來的環保投入情況、治理環境污染或采取環保措施而獲得的經濟效益和社會效益環境事故造成的影響及處理情況、企業內部環保制度、機構設置，環保技術研發、環保培訓、環保活動等開展情況，環境會計變更事項，包括環境會計方法的變更、報告主體的改變、會計估計的改變等。

環境會計所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理，或者是邊污染邊治理。它把環境污染看做是生產中不可避免的。在末端治理范式下，自然資本成為被開發的對象，在生產中處于被動的和受忽視的地位。自然環境和自然資源的價值被人為地降低，很少被維護，以至于被破壞，這是環境會計研究所不能解決的難題。

參考文獻：

[1] 許家林，等.論環境會計核算中的環境資產確認問題[J].會計研究，2006，（1）.

[2] 喬引花，等.企業環境會計信息披露行為研究[J].當代經濟科學，2009，（5）.