總部資產減值的會計核算分析

［摘要］ 企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產，總部資產一般難以計算獨立的現金流，因此，當無法取得總部資產的公允價值減去處置費用的余額時，需要將總部資產分配給企業的其他資產組或資產組組合。本文主要闡述總部資產減值會計核算的理論基礎與流程，結合案例對總部資產的會計處理進行分析。

［關鍵詞］ 總部資產；減值；資產組

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 20. 007

［中圖分類號］F275.2 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）20- 0011- 02

1總部資產減值會計核算的理論基礎與流程分析

1.１ 總部資產減值的會計核算理論基礎分析

資產減值的會計處理原則是將資產的原賬面價值和可收回金額進行比較，如果資產的原賬面價值，高于其公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量的現值兩者之間較高者，則要對資產計提資產減值損失。當會計期末，企業資產出現減值跡象時，企業必須測算資產的可收回金額。由于企業擁有的大量自用長期資產一般不存在活躍市場，企業很難獲取它們的公允價值，因此測算資產可收回金額的一個重要手段就是計算資產預計未來現金流量的現值。而要計算資產預計未來現金流量的現值，則要求該資產必須有獨立的現金流。為了對不能獨立產生現金流的資產計算預計其未來現金流量現值，國際會計準則中提出了“最小現金流入單元”的概念，我國２００６年頒布的《企業會計準則第８號——資產減值》（以下簡稱《準則》）將“最小現金流入單元”改稱為“資產組”，并提出了“資產組”和“資產組組合”的概念。

按照《準則》的規定，資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。總部資產不會直接參與企業的生產活動，難以獨立產生現金流，因此當總部資產無法取得公允價值時，必須將總部資產與其他資產或資產組相結合推測未來現金流量。

1.２ 總部資產減值的會計核算流程分析

總部資產減值的會計處理流程可以分解為以下幾步：第一步，企業在會計期末時應當結合企業的內、外部環境判斷總部資產是否存在減值跡象，如果總部資產不存在減值跡象，例如由于地理位置優越使得房地產價格不斷上漲，那么企業就無須進行后續工作。第二步，如果總部資產存在減值跡象，則需要計算總部資產的可收回金額。由于企業首先應當以單項資產為基數計提資產減值，加之資產的公允價值可靠性要高于未來現金流入的現值，而且取得成本要低，因此企業首先應當去獲取總部資產的公允價值。如果總部資產的公允價值減去處置費用后的余額大于總部資產的原賬面價值，則無須進行后續處理。否則，直接按照單項總部資產計提資產減值損失。第三步，如果總部資產的公允價值減去處置費用后的余額小于總部資產的原賬面價值，或者無法取得總部資產的公允價值，則需要將總部資產與其他資產合并為資產組或資產組組合，以計算未來現金流量的現值，并進行后續會計處理。

2 總部資產減值復雜案例的會計處理分析

［例１］ 甲公司擁有Ａ、Ｂ、Ｃ三個資產組，２０１０年年末，這3個資產組的賬面價值分別為６００萬元、３００萬元和５００萬元，Ｃ資產組為合并進來的子公司，資產價值中含有５０萬元的商譽。Ａ、Ｂ、Ｃ三個資產組預計剩余使用壽命均為２５年。甲公司總部資產為一棟辦公樓和一個研發中心，賬面價值分別為３００萬元和４００萬元，辦公樓可以按照以資產組使用壽命為權數加權計算后的賬面價值為基數合理分攤至各資產組，研發中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關的資產組。甲公司２０１０年末出現了資產減值跡象，甲公司無法獲取總部資產的公允價值。甲公司根據資產的預計未來現金流量和適用的折現率計算的資產組現值分別是：Ａ資產組７００萬元、Ｂ資產組４００萬元、Ｃ資產組５００萬元。

按照《準則》的規定，如果總部資產能夠在合理和一致的基礎上分攤至各相關的資產組，則應該將總部資產分攤至各資產組：對于不能分攤的部分則應將全部資產組組成資產組組合，進行減值測試。甲企業所作會計處理如下：

第一步，在不考慮總部資產的情況下，按照計提資產組減值損失的規定，測算并計提Ａ、Ｂ、Ｃ三個資產組內單項資產的減值。（限于篇幅，假設本步驟無減值）。

第二步，計算辦公樓賬面價值分配至各資產組的金額。將資產組新的賬面價值（含分配的總部資產賬面價值）與資產組的未來現金流量的現值進行對比，見表1。

從表1中可以看出，Ａ資產組（包括分配的總部資產賬面價值）需要計提２８．５８萬元的資產減值損失，Ｂ資產組（包括分配的總部資產賬面價值）不需要計提資產減值損失，Ｃ資產組（包括分配的總部資產賬面價值和合并商譽）需要計提１０７．１３萬元的資產減值損失。對于Ａ資產組（包括分配的總部資產賬面價值），甲企業需要將減值損失在總部資產和Ａ資產組其他資產之間按照資產原賬面價值進行分配，分配結果為總部資產減值５．０４萬元（２５．５８×１２５．５８／７２８．５８），Ａ資產組其他資產減值２０．５４萬元（２５．５８－５．０４）。Ｃ資產組由于包含５０萬元的商譽，因此Ｃ資產組發生的減值損失首先應當將商譽賬面價值沖減為０，剩余５７．１３萬元，分配給總部資產１０．０８萬元，資產組其他資產４７．０５萬元。

第三步，將甲企業視為一個資產組組合，計算包含研發中心的資產組組合的減值損失（見表2）。

第四步，將各個資產組兩次計提的減值損失合計數分配至資產組內各單項資產。如果單項資產可以計算可收回金額并對其計提了減值損失，那么單項資產計提減值后的賬面價值不能低于其可收回金額。甲企業會計分錄為：

借：資產減值損失 ５０３（應當按照資產單項設置明細賬）

貸：固定資產減值準備 ４５３（應當按照資產單項設置明細賬）

商譽減值準備 ５３

3對總部資產減值會計處理的幾點看法

（1）并不是所有的總部資產都要分配至企業各資產組或資產組組合。雖然一般情況下，總部資產很難獨立計算可收回金額，但當總部資產出現減值跡象時，企業應當首先盡力去取得總部資產的可收回金額而不是直接將總部資產進行分配。計提資產減值損失時，資產組的劃分越復雜，包含的單項資產越多，對于企業來說計提資產減值損失工作就會越困難，計提結果的可靠性也越差。如果總部資產不能按照合理和一致的基礎分配給各個資產組，就要把企業整體視為一個資產組組合，將企業整體預計未來現金流量的現值與企業整體的賬面價值進行對比。這實際上是將企業的全部資產視為處在同樣的環境影響下，以高度匯總的數據通過簡單分配的方式計算單項資產的減值損失，計算結果與資產的實際情況可能會出現一定的偏差。

（2）對總部資產計提減值損失要結合單項資產減值進行。企業計提的資產減值損失最終要分配至各個單項資產，而不能以資產組或者資產組組合發生減值損失的總計數進行賬務處理。當存在不能單獨計算可收回金額的總部資產時，企業既需要根據總部資產價值的分配情況，計算各個層次的資產組或資產組組合的減值，又需要根據資產組內單項資產的具體情況，確定資產減值損失的分配，雙方不能產生沖突。接例1，假設甲企業Ａ資產組由兩項單項資產Ａ１和Ａ２構成，兩項資產使用壽命相同，無法測算單獨的未來現金流量現值，Ａ資產組分攤的１２８．７１萬元資產減值損失應當在Ａ１和Ａ２之間分配。但是如果Ａ１資產的公允價值減處置費用后的余額大于Ａ１資產的賬面價值，那么Ａ１資產將不能分配減值損失，Ａ資產組的全部減值將由Ａ２資產承擔；如果超過了Ａ２資產的應承受范圍，則應當重新分配給其他資產組。

主要參考文獻

［１］財政部.企業會計準則［S］.２００６.

［2］財政部.企業會計準則——應用指南［S］.２００６.

［3］財政部會計司.企業會計準則講解［S］.２００８.