營業(yè)稅差額納稅之我見

［摘要］ 本文針對(duì)新營業(yè)稅法的相關(guān)規(guī)定，論證運(yùn)輸企業(yè)適用差額納稅的規(guī)定，并闡述相關(guān)的賬務(wù)處理和操作建議。

［關(guān)鍵詞］ 營業(yè)稅；差額；納稅

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 20 . 008

［中圖分類號(hào)］F234.3 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673 - 0194（2011）20- 0013- 01

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）的實(shí)施，拓展了營業(yè)稅差額納稅的空間，避免了有分包業(yè)務(wù)的公司和分包公司重復(fù)交稅問題，體現(xiàn)稅法的公平、合理。涉及的行業(yè)有運(yùn)輸業(yè)、旅游業(yè)、建筑安裝業(yè)以及外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)。特別是針對(duì)運(yùn)輸企業(yè)，差額納稅將原先的運(yùn)輸業(yè)務(wù)運(yùn)出國境后轉(zhuǎn)由其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸?shù)那樾危瑪U(kuò)大為運(yùn)輸企業(yè)將運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包給其他運(yùn)輸公司的所有情況，都納入差額納稅的范圍。

《營業(yè)稅暫行條例》第五條中明確規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：（一）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額。”（以下略）

另外，《營業(yè)稅暫行條例》還對(duì)旅游業(yè)以及建筑安裝業(yè)、外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)營業(yè)額的確定作了詳細(xì)闡述。《營業(yè)稅暫行條例》中列舉了幾種差額納稅的情況，本文以運(yùn)輸企業(yè)為例，探討相關(guān)的政策及賬務(wù)處理方法。

運(yùn)輸公司承攬了運(yùn)輸合同，因自己的運(yùn)輸能力有限或來不及調(diào)運(yùn)車輛，在合同規(guī)定的時(shí)間里無法完成運(yùn)輸任務(wù)，選擇將部分合同轉(zhuǎn)由分包運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)完成。在共同完成運(yùn)輸任務(wù)后，由運(yùn)輸公司統(tǒng)一開具發(fā)票結(jié)算，運(yùn)費(fèi)由運(yùn)輸公司收取；分包公司同時(shí)給運(yùn)輸公司開具發(fā)票，運(yùn)輸公司再向分包公司支付運(yùn)費(fèi)。從整個(gè)過程來看，完全符合條例的相關(guān)規(guī)定，可以執(zhí)行差額納稅的政策，從而減少運(yùn)輸公司的納稅基數(shù)，避免了運(yùn)輸公司同分包公司重復(fù)納稅現(xiàn)象的發(fā)生。《營業(yè)稅暫行條例》第五條對(duì)收入扣除項(xiàng)目所使用的單據(jù)做了嚴(yán)格規(guī)定。運(yùn)輸企業(yè)要想執(zhí)行差額納稅，除運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包必須符合規(guī)定條件外，還應(yīng)當(dāng)選擇正規(guī)的分包運(yùn)輸企業(yè)，才能保證分包公司能夠提供合法的憑證——運(yùn)輸發(fā)票，作為扣減營業(yè)額的有效憑證。另外，分包公司還要有一定的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和運(yùn)輸規(guī)模，以避免運(yùn)輸過程中可能出現(xiàn)的運(yùn)輸風(fēng)險(xiǎn)，如車禍、貨物污損、貨物泄漏等意外造成的客戶損失或社會(huì)危害，給自己帶來不可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)。為保險(xiǎn)起見，要慎重選擇分包公司，簽訂運(yùn)輸業(yè)務(wù)分包合同，注明各自的權(quán)利義務(wù)，以明確責(zé)任，防范風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也可作為稅務(wù)稽核差額納稅的依據(jù)。

對(duì)于差額納稅的賬務(wù)處理，《營業(yè)稅暫行條例》中沒有特別說明，應(yīng)當(dāng)遵循相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣賬務(wù)處理難免會(huì)出現(xiàn)分歧。分歧關(guān)鍵點(diǎn)在于收入的確認(rèn)和收到分包人開具發(fā)票的賬務(wù)處理。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，公司對(duì)客戶的收入應(yīng)以公司開具的發(fā)票為準(zhǔn)，即全額確認(rèn)收入，收到分包公司開具的發(fā)票作為運(yùn)輸成本列支；有的觀點(diǎn)認(rèn)為，收到分包公司開具的發(fā)票，直接沖減運(yùn)輸公司的收入。第一種觀點(diǎn)是一種慣性思維，即每個(gè)公司開具發(fā)票金額都全部確認(rèn)為收入，理論上是有一定道理的。對(duì)這種做法，筆者認(rèn)為有失偏頗。最起碼違背了《營業(yè)稅暫行條例》關(guān)于運(yùn)輸公司對(duì)外分包運(yùn)輸業(yè)務(wù)營業(yè)額的確認(rèn)原則。首先，運(yùn)輸公司的實(shí)際收入并非是開票總額，而是扣除分包公司運(yùn)費(fèi)的差額。以所開具發(fā)票金額作為收入記賬，是虛增了運(yùn)輸公司的收入，與實(shí)際情況不符。其次，分包公司開給運(yùn)輸公司的發(fā)票，也不是運(yùn)輸公司發(fā)生的成本費(fèi)用，不能作為運(yùn)輸公司的成本費(fèi)用列支，否則會(huì)造成收入、成本費(fèi)用的不匹配，造成財(cái)務(wù)信息不實(shí)，容易誤導(dǎo)投資者，對(duì)公司領(lǐng)導(dǎo)的決策制定也會(huì)造成不利影響。分包公司開給運(yùn)輸公司的發(fā)票是分包人的實(shí)際運(yùn)費(fèi)收入，是對(duì)運(yùn)輸公司業(yè)務(wù)合作的確認(rèn)依據(jù)，也可證明運(yùn)輸公司和分包公司共同完成運(yùn)輸合同。第二種觀點(diǎn)則較好地體現(xiàn)了《營業(yè)稅暫行條例》中有外包運(yùn)輸業(yè)務(wù)的營業(yè)額的確認(rèn)原則。運(yùn)輸公司先以開具發(fā)票金額計(jì)入收入，然后以分包人開具的發(fā)票，紅字計(jì)入收入，這樣收入賬簿余額反映的是收入的實(shí)際發(fā)生額，即差額，也符合《營業(yè)稅暫行條例》中差額納稅的相關(guān)規(guī)定。為便于分別查詢運(yùn)輸公司的實(shí)際開票金額和分包人的開票金額，筆者認(rèn)為可以在“主營業(yè)務(wù)收入”科目下分別設(shè)置“運(yùn)輸公司開票金額”和“分包公司開票金額”二級(jí)科目。“運(yùn)輸公司開票金額”二級(jí)科目貸方反映的是運(yùn)輸公司的實(shí)際開票金額；“分包公司開票金額”二級(jí)科目借方或貸方紅字反映的是收到分包人結(jié)算運(yùn)費(fèi)發(fā)票的金額。“主營業(yè)務(wù)收入”一級(jí)科目的貸方反映的是運(yùn)輸公司的應(yīng)稅收入，即運(yùn)輸公司開票金額扣除分包公司開票金額的差額。此法較好體現(xiàn)了理論和實(shí)踐的有機(jī)結(jié)合，也體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的收入確認(rèn)原則。

明確了差額納稅的相關(guān)規(guī)定和相關(guān)賬務(wù)處理方法之后，運(yùn)輸公司還要注意以下幾個(gè)問題。

１.簽訂、保管好分包合同。這是稅務(wù)主管部門確定運(yùn)輸公司是否符合差額納稅的基本依據(jù)，也是運(yùn)輸公司同分包人明確權(quán)利、義務(wù)的書面證明。同時(shí)還要保存好分包人的運(yùn)輸明細(xì)資料，以備稅務(wù)部門稽查。

２.印花稅要按運(yùn)輸公司實(shí)際開票金額繳納。運(yùn)輸公司的營業(yè)稅雖然是按差額計(jì)算繳納，但對(duì)運(yùn)輸合同印花稅，《營業(yè)稅暫行條例》卻沒有提及，則只能按照原先的規(guī)定執(zhí)行：按開票收入全額計(jì)提繳納。

３.稅控盤額度需要申請(qǐng)?jiān)黾印Ｗ蚤_票運(yùn)輸公司開具發(fā)票通過稅控盤接受稅務(wù)部門的監(jiān)控，如：開票額度、繳銷發(fā)票時(shí)間、每張發(fā)票的開票額度等。因?yàn)檫\(yùn)輸公司實(shí)行差額納稅，運(yùn)輸公司沒有多納稅或重復(fù)納稅，但稅控盤中記錄的開票金額體現(xiàn)的卻是收入全額，這樣勢(shì)必造成開票金額往往超出稅控盤限制的額度，導(dǎo)致超限無法開具發(fā)票。運(yùn)輸公司應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)寫一份情況說明，取得主管稅務(wù)部門的認(rèn)可，同時(shí)申請(qǐng)調(diào)增稅控盤的開票限額，保障業(yè)務(wù)的正常運(yùn)作，但實(shí)際收入金額不應(yīng)當(dāng)超出原先確定的限額。

營業(yè)稅差額納稅避免了有外包業(yè)務(wù)的運(yùn)輸公司、建筑公司等相關(guān)行業(yè)營業(yè)稅的重復(fù)征收，減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，均衡了稅負(fù)，有利于企業(yè)的公平競爭和長期發(fā)展。有關(guān)企業(yè)充分利用好政策，為企業(yè)的發(fā)展增加新的動(dòng)力。