對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下動(dòng)態(tài)要素的定義及其等式關(guān)系的思考

摘 要：我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)動(dòng)態(tài)要素進(jìn)行了新的定義，但是該類要素的新定義及其形成的等式關(guān)系之間出現(xiàn)了不協(xié)調(diào)。本文對(duì)我國(guó)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素的定義和等式進(jìn)行分析，借助國(guó)際及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)我國(guó)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素的等式關(guān)系不協(xié)調(diào)提出了改進(jìn)意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；動(dòng)態(tài)要素；等式關(guān)系

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2011.12.14 文章編號(hào)：1672-3309（2011）12-27-02

會(huì)計(jì)要素是指對(duì)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象進(jìn)一步的分類，也是具體化了的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。合理劃分會(huì)計(jì)要素，有利于清晰地反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系和其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系。我國(guó)2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”）將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)會(huì)計(jì)要素，同時(shí)給這六要素下了新的定義。其中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三要素形成了靜態(tài)的會(huì)計(jì)等式關(guān)系“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三要素形成了動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式關(guān)系“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”。筆者認(rèn)為，收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三要素及其形成的等式關(guān)系之間存在不協(xié)調(diào)，本文就此問(wèn)題進(jìn)行了以下探討。

一、關(guān)于動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)要素

企業(yè)經(jīng)過(guò)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，發(fā)生了一定的耗費(fèi)，生產(chǎn)出特定種類和數(shù)量的產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售后獲得收入，收支相抵后確認(rèn)當(dāng)期損益。由此形成了三項(xiàng)反映資金運(yùn)動(dòng)顯著變動(dòng)狀態(tài)的會(huì)計(jì)要素收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。準(zhǔn)則重新對(duì)收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三要素進(jìn)行定義。其中收入采用了狹義的定義，收入表現(xiàn)為日常活動(dòng)的總流入，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)，工業(yè)企業(yè)的日常活動(dòng)的總流入主要為銷售商品的流入；服務(wù)業(yè)的日常活動(dòng)的總流入主要為提供勞務(wù)的流入；銀行等金融機(jī)構(gòu)的日常活動(dòng)的總流入主要為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的流入。費(fèi)用是與收入相配比的，也采用了狹義的定義，其表現(xiàn)為日常活動(dòng)的總流出。不難看出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入和費(fèi)用的定義都是狹義的概念，都是在企業(yè)日常活動(dòng)中形成的，不包括企業(yè)偶發(fā)事件形成的。企業(yè)偶發(fā)事件形成的流入歸為利得，偶發(fā)事件形成的流出歸為損失。有一部分利得和損失是直接計(jì)入所有者權(quán)益，還有一部分利得和損失是計(jì)入當(dāng)期損益，然后再間接影響所有者權(quán)益的。計(jì)入當(dāng)期損益的利得計(jì)入利潤(rùn)表當(dāng)中的“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，計(jì)入當(dāng)期損益的損失計(jì)入利潤(rùn)表當(dāng)中的“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目。準(zhǔn)則當(dāng)中的利潤(rùn)的定義反映的是企業(yè)的利潤(rùn)總額，表現(xiàn)為企業(yè)所有活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果，既涉及日常活動(dòng)，又涉及非日常活動(dòng)。

二、關(guān)于動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式

會(huì)計(jì)等式是反映各會(huì)計(jì)要素之間關(guān)系的等式，它揭示了各會(huì)計(jì)要素之間的聯(lián)系，是復(fù)式記賬、試算平衡和編制會(huì)計(jì)報(bào)表的理論依據(jù)。動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)等式，是由動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素（收入、費(fèi)用和利潤(rùn)）組合而成，其公式為“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”。

從準(zhǔn)則里給出的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三要素的定義來(lái)看，會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”是不準(zhǔn)確的。因?yàn)槭杖牒唾M(fèi)用反映的僅僅是日常活動(dòng)形成的利潤(rùn)，而準(zhǔn)則定義里的利潤(rùn)反映的是企業(yè)全部活動(dòng)（即既包括日常活動(dòng)又包括非日常活動(dòng)）形成的利潤(rùn)，即反映的是企業(yè)的利潤(rùn)總額。由此出現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的定義與會(huì)計(jì)等式不協(xié)調(diào)的關(guān)系。

三、國(guó)際上關(guān)于會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式的相關(guān)內(nèi)容

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用。其中對(duì)收益的定義和費(fèi)用都采用了廣義的定義，認(rèn)為收益是企業(yè)在會(huì)計(jì)期間全部活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，費(fèi)用是企業(yè)在會(huì)計(jì)期間全部活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益的流出。結(jié)合我國(guó)的準(zhǔn)則給出的要素來(lái)解釋《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的話，那就是收益包括了收入和利得，費(fèi)用包括了企業(yè)在正常活動(dòng)中發(fā)生的那些費(fèi)用和損失。從《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中可以看出，其收益和費(fèi)用的定義范圍較廣，包括了日常活動(dòng)和非日常活動(dòng)，等式關(guān)系可表示為：利潤(rùn)=收益-費(fèi)用。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把會(huì)計(jì)要素歸為報(bào)表要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失，其中收入、費(fèi)用、利得、損失和全面收益用于反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。其中企業(yè)在正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)中發(fā)生的流入形成收入、流出形成費(fèi)用，而利得和損失則注重的是偶發(fā)事件。

可見(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將利潤(rùn)直接表現(xiàn)為收益減去費(fèi)用后凈額，認(rèn)為收入和利得同屬于收益，兩者性質(zhì)相同，都表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的增加；費(fèi)用則采用了廣義的定義，既包括狹義的費(fèi)用，也包括損失，認(rèn)為狹義的費(fèi)用和損失兩者性質(zhì)相同，都表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的減少。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入和費(fèi)用雖然采用了狹義的定義，但是對(duì)于利潤(rùn)的計(jì)算同樣考慮了利得和損失，也是比較全面的。

四、協(xié)調(diào)動(dòng)態(tài)要素及其等式關(guān)系的建議

關(guān)于收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三要素的定義及其等式關(guān)系不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，通過(guò)以上的分析，我們可以看到主要是會(huì)計(jì)等式不完善這一因素引起的。

我國(guó)國(guó)內(nèi)關(guān)于這一問(wèn)題的研究學(xué)者較多，針對(duì)這一研究提出的解決方式主要為以下兩種：一是認(rèn)為我國(guó)2006年頒布的新準(zhǔn)則對(duì)收入和費(fèi)用的定義不夠合理，應(yīng)該采用廣義的收入和費(fèi)用的定義，而把利得和損失作為收入和費(fèi)用的組成部分。另一種解決方式是認(rèn)為利潤(rùn)作為企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，是廣義的收入和費(fèi)用相抵的結(jié)果，最終會(huì)回歸所有者權(quán)益，形成所有者權(quán)益的一部分，故此要素沒(méi)有存在的意義。而本文不完全同意以上的兩種處理方式。

結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路以及我國(guó)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，我國(guó)新準(zhǔn)則的頒布主要是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，同時(shí)考慮到美國(guó)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)大國(guó)，很多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布都以此為基礎(chǔ)進(jìn)行改革，故筆者認(rèn)為協(xié)調(diào)這一關(guān)系要綜合考慮。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾點(diǎn)進(jìn)行改進(jìn)：

第一，我國(guó)收入和費(fèi)用如果使用的是廣義的概念，把利得和損失分別作為收入和費(fèi)用下的子要素。這樣處理在一定程度上解決了會(huì)計(jì)要素當(dāng)中動(dòng)態(tài)要素的定義與其形成的動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，但是卻使收入和費(fèi)用的范圍擴(kuò)大化，不利于很好的分析企業(yè)利潤(rùn)總額中正常經(jīng)營(yíng)收入和非日常收益，由此提供的財(cái)務(wù)信息會(huì)影響企業(yè)的投資人、債權(quán)人、政府及企業(yè)管理當(dāng)局等使用者對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行一個(gè)全面的評(píng)價(jià)和做出正確的決策。

第二，利潤(rùn)作為企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，在年末進(jìn)行利潤(rùn)分配后最終轉(zhuǎn)化成所有者權(quán)益，把利潤(rùn)這個(gè)要素作為所有者權(quán)益要素的子要素是不可行的。首先，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況如何，必須通過(guò)該指標(biāo)來(lái)進(jìn)行判斷。利潤(rùn)是用來(lái)衡量企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)之一。通過(guò)利潤(rùn)指標(biāo)的考核，可以激勵(lì)和制約企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，促使經(jīng)營(yíng)者改進(jìn)技術(shù)，加強(qiáng)管理，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低產(chǎn)品成本，合理地配置資源。其次，利潤(rùn)是投資者投資收益、企業(yè)職工勞動(dòng)報(bào)酬的來(lái)源，也是企業(yè)資本積累、擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的源泉，與企業(yè)、職工的利益密切相關(guān)。總而言之，利潤(rùn)要素在我國(guó)的理論和實(shí)踐界得到了廣泛的認(rèn)可，是符合我國(guó)具有社會(huì)主義特色的國(guó)情，保留該要素并不違反我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。

由以上分析可知，在進(jìn)行動(dòng)態(tài)要素及其等式關(guān)系不一致問(wèn)題協(xié)調(diào)時(shí)，我國(guó)原有的會(huì)計(jì)要素和其要素的定義是合理的，被肯定的。只要把等式變換一下就可以解決問(wèn)題。那么，等式如何變換呢？考慮到利潤(rùn)是企業(yè)全部活動(dòng)形成的經(jīng)營(yíng)成果，而收入減去費(fèi)用反映的是日常活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果，利得和損失反映的是非日常活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)成果，故利潤(rùn)應(yīng)包括收入減去費(fèi)用、利得減去損失這兩部分構(gòu)成。但是由于利得或損失在新準(zhǔn)則定義里有兩個(gè)去向，一是沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的利得和損失一般不能計(jì)入當(dāng)期損益而要直接計(jì)入所有者權(quán)益中；二是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益。故我們不能簡(jiǎn)單的將等式變換成“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失”，而應(yīng)確切的表達(dá)為“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失”。

綜合以上分析，本文認(rèn)為應(yīng)該把利得和損失當(dāng)中屬于利潤(rùn)的部分分離出來(lái)，形成新的利潤(rùn)表等式，即利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失。這樣既解決了會(huì)計(jì)等式與財(cái)務(wù)要素定義的矛盾，又符合具有中國(guó)特色的社會(huì)主義國(guó)情，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

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