淺議自營方式建造固定資產中領用自產產品之會計處理

摘要：業將自產產品用于建造固定資產，為視同銷售行為，需計算繳納增值稅，而會計上卻按自產產品的生產成本結轉，本文針對該不一致處理存在的問題進行分析，并提出會計上也應作銷售處理的建議。

關鍵詞：視同銷售 實際成本 會計處理

企業以自營方式建造固定資產，在施工中使用的物資不外乎兩個來源，一是從外部取得，包括外購、接受捐贈、接受投資等方式；二是從內部取得，即企業自產產品。《企業會計準則》規定，建造固定資產領用庫存商品，應按其實際成本轉入所建工程成本。《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或個體經營者將自產的貨物用于非應稅項目，為視同銷售行為，計征增值稅。當企業將自產產品用于建造固定資產時，就會涉及到兩方面的問題：一是會計核算中問題；二是計算應繳納的增值稅。在此，就現行會計準則下對此問題的處理談點看法。

一、現行會計準則下將自產產品用于建造固定資產的會計處理

根據現行會計準則的規定，將庫存商品用于建造固定資產，按其實際成本結轉。

對于外購的庫存商品，其實際成本為采購成本。會計核算為：借記“在建工程“，貸記“庫存商品”，如若所建固定自產為不動產，則還需將相應的增值稅進項稅額轉出，貸記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。

對于自產的庫存商品而言，其實際成本僅為生產成本。會計核算為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，同時計算視同銷售應納增值稅銷項稅額，貸記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”。

兩者所做的會計處理不同。舉例如下。

例一：某企業自建廠房，于2011年4月15日，領用A產品500件，購買價款為1 000 000元，增值稅進項稅額為170 000元，假設無其他費用。則該企業做如下會計分錄：

借：在建工程 1 170 000

貸：庫存商品 1 000 000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）170 000

例二：某企業自建廠房，于2011年4月15日領用自產A產品500，其生產成本總額為800 000元，銷售價款總額為1 000 000元，增值稅稅率為17%，則該企業做如下會計分錄：

借：在建工程 970 000

貸：庫存商品 800 000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 170 000

二、現行會計處理中存在問題

由以上例子，我們看到了會計制度與稅法對該問題的不同處理，稅法上要求做銷售處理，計算繳納相應增值稅，而會計上卻以自產產品的生產成本進行結轉，該不一致處理存在以下問題。

1、以不同方式獲得的庫存商品，計入固定資產的金額不同，容易造成思想困惑與不解。仍以上述兩例為分析。如果建造固定資產時所用的庫存商品為外購的，則按采購成本結轉，例一中計入固定資產的金額為所用商品的購買價款1 000 000元，加上所需轉出的增值稅進項稅額170 000元，共計1 170 00元。如果建造固定資產時所用的庫存商品為自產的，則按其生產成本結轉，計入固定資產成本的庫存商品金額為800 000元，相應的增值稅銷項稅額170 000元，共計970 000元。兩者相差200 000元。在相同時間內，使用相同數量的同種產品，該種產品的銷售價格一樣，僅由于獲得方式的不同，而計入固定資產的金額卻大不一樣，這樣的處理方式不易于理解，容易造成相關人員的思想困惑。

2、結轉成本與計稅價格不一致，容易造成差錯。固定資產建造為增值稅非應稅項目，故企業將自產產品用于建造固定資產，為視同銷售行為，需計征增值稅。對于增值稅計稅價格，《增值稅實施細則》第十六條規定：

“納稅人……有本細則第四條所列視同銷售行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。

如例二中，建造固定資產時所用的庫存商品為自產，按其生產成本結轉，計入固定資產成本的庫存商品金額為800 000元，而應納增值稅以該類商品的銷售價格或是組成計稅價格為基礎進行計算的，故增值稅的計稅基礎為1 000 000元，兩者金額不一致，在實際操作中容易造成理解上的混亂，進而形成差錯。

3、需進行所得稅納稅調整，增加工作量。由于稅法上對該行為做視同銷售處理，除了增值稅外，還要計算該行為產生的銷售利潤所需繳納的所得稅。這意味著，在期末，企業要做相應的所得稅納稅調整，當企業業務量不多、會計人員業務能力較強的情況下，納稅調整不成問題。如果企業業務量大，會計人員技能低下的情況下，無疑會忽視納稅調整，也不利于稅務機關對增值稅的征收管理。

4、減少今后固定資產的折舊額，對企業產生不利影響。在絕大多數情況下，生產成本總是小于銷售價格，按生產成本結轉，則固定資產的結轉金額較小，在相同的折舊政策下，企業今后計提的折舊額較少。總所周知，折舊具有抵稅作用，在折舊額較小的情況下，企業需要交納較多的所得稅，從而對企業產生不利影響。

三、會計處理上的建議

針對以上存在的問題，筆者認為，當企業將自產產品用于建筑固定資產時，應按同類產品的銷售價格結轉，做銷售處理。

以例二為資料，企業應作如下會計處理：

借：在建工程 1 170 000

貸：主營業務收入 1 000 000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 170 000

今后結轉銷售成本時，作如下會計處理：

借：主營業務成本 800 000

貸：庫存商品 800 000

上述做法有以下好處。

1、會計上做銷售處理，與稅法規定一致，即使不同來源的庫存商品，只要其它條件相同，計入固定資產的金額相差不大。另外，對于自產產品用于建造固定資產，計入固定資產的價格與計稅價格一致，可厘清思想上的混淆，減少差錯的產生。

2、會計上做銷售處理，計算了銷售利潤，在期末時無需再做所得稅納稅調整，減輕了企業工作量，也減少稅務機關的征管成本。

3、會計上做銷售處理，按自產產品的銷售價格計入固定資產，固定資產成本較高，有利于企業折舊“稅收擋板”作用的發揮。以例一為資料，現行會計處理下，領用自產產品時計入固定資產的成本僅為800 000元，而修改做法后，計入固定資產的成本為1 000 000元，在不考慮其他成本的情況下（假定固定資產殘值為0），從固定資產的整個壽命期來看，（按現行所得稅25%稅率計算）后者做法使企業比前者做法少交所得稅50 000元（（1 000 000-800 000）*25%）。

參考文獻：

[1]初國清．增值稅視同銷售業務會計處理之新思路[J]．財會月刊（會計），2008，（10）．

[2]李京志，邵娟．視同銷售業務會計處理的理論探析[J]．商業會計，2008，（03）．