資產(chǎn)減值——基于不同準(zhǔn)則下的經(jīng)濟(jì)行為及其后果

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（以下簡稱《新準(zhǔn)則》）。該準(zhǔn)則充分借鑒了資產(chǎn)減值國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，指明了中國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，與現(xiàn)行的2000年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱“舊制度”）相比，存在較大的差異。

一、新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的突破

與舊制度相比，《新準(zhǔn)則》借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在充分考慮我國實(shí)際國情的基礎(chǔ)上，增加了許多新的規(guī)定，進(jìn)一步明確了資產(chǎn)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定了“資產(chǎn)減值不可沖回”等，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的新的突破，便于保證我國會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。

（一）進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值的跡象判斷

在減值跡象判斷上，舊制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少在每一會(huì)計(jì)期間期末估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，《新準(zhǔn)則》比原制度規(guī)定更加明確。一是《新準(zhǔn)則》明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確規(guī)定“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”。這樣，《新準(zhǔn)則》明確了進(jìn)行減值測試的前提：會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象；如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。同時(shí)，與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，《新準(zhǔn)則》更具有操作性。《新準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，并對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。

（二）增加了“資產(chǎn)減值不可沖回的”規(guī)定

新準(zhǔn)則在第十七條規(guī)定: ( 長期) 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回時(shí)， 貸計(jì)當(dāng)期收益。因此， 長期資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題是新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理問題上的最大區(qū)別。由于資產(chǎn)減值會(huì)對(duì)企業(yè)利潤產(chǎn)生較大影響，是種利潤操縱的方法，是我國許多公司普遍運(yùn)用的盈余管理手段。盡管它的性質(zhì)沒有虛構(gòu)交易事項(xiàng)惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機(jī)制實(shí)施的公平性。另外，根據(jù)《新準(zhǔn)則》規(guī)定，如果上市公司搶在《新準(zhǔn)則》實(shí)施前的2006年度大量沖回減值準(zhǔn)備，則必須提出充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明原來計(jì)提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性，否則按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。這則規(guī)定能夠?qū)⑸鲜泄窘窈蟛倏v資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一利潤調(diào)節(jié)的手段牢牢封死。

二、新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同

目前國際上對(duì)于資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有三種：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為要分清暫時(shí)性減值、永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)，而且永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國等一些國家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時(shí)使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值（如當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素，再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。這種標(biāo)準(zhǔn)建立在資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)上，確認(rèn)與計(jì)量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，易于理解，便于操作，能夠反映環(huán)境變化對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的不利影響。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。我國的新準(zhǔn)則中雖然沒有明確規(guī)定應(yīng)采用哪一種標(biāo)準(zhǔn)，但是從相關(guān)準(zhǔn)則條文的規(guī)定不難看出，它使用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，避開了對(duì)永久性減值和暫時(shí)性減值的主觀判斷，降低了管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)信息的可能性。

（二）資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回規(guī)定不同

美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）不允許轉(zhuǎn)回減值資產(chǎn)，而顧偉敏、祝焰（2006）通過實(shí)證研究也發(fā)現(xiàn)不能轉(zhuǎn)回減值損失在一定程度上遏制了上市公司的盈余操縱行為。

而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）代表了另一種觀點(diǎn)，規(guī)定資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)該在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估是否有跡象表明以前年度確認(rèn)的除商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少。如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)企業(yè)針對(duì)資產(chǎn)可收回金額所做的估計(jì)發(fā)生變化時(shí)，轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至可收回金額。”該準(zhǔn)則認(rèn)為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，該資產(chǎn)可收回金額小于資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用，向企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供決策有用的信息。那么，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)又有所提高的時(shí)候，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的。

（責(zé)任編輯：羅云鳳）