論風險導向內部審計中取證風險的防范

摘要：風險導向內部審計強調對風險的防范與控制，審計取證工作貫穿于審計工作全過程，與審計工作的成敗有著密切關系，現代審計模式要求在內部審計工作過程中，應該注重對取證風險的防范。內審人員應采取有效措施，對審計證據進行數量控制與質量控制，達到防范審計風險、提高審計效率與效果的目的。

關鍵詞：風險防范；數量控制；質量控制

中圖分類號：F239 文獻標志碼： A 文章編號：1673-291X（2011）07-0112-02

一、風險導向內部審計（risk based internal audit）的風險分析

風險與審計工作的結合，始于1957 年出版的《蒙哥馬利審計學》第8版。所謂風險導向，指的是行動戰略是以風險作為指導，而行動本身受風險制約，可以隨著環境的變化而改變行動戰略。風險導向內部審計的優勢在于，對經營管理過程進行有效監督，在監督的過程中發現企業內部存在的問題，及時向管理層提出一些建設性意見，審計目標與企業目標高度一致，有助于提高企業效益，降低企業風險。

1997 年，畢馬威研究小組在研究報告《以戰略系統觀組織審計》中，提出了BMP（Business Measurement Process）審計模式。這種模式要求把風險控制作為審計工作的核心，風險理念指導審計取證的全過程，在決定審計證據的數量、質量、取證方法時，審計人員應該注重防范風險。根據BMP的理念，內部審計工作過程中，審計風險傳遞的流程（如下圖所示）：

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圖1審計風險傳遞流程圖

由上圖可知，剩余風險會導致審計失敗，而審計失敗的原因在于兩方面： （1）內審人員發現錯報的概率；（2）抽樣風險的控制即樣本數量的選擇。第一個原因是審計方法所要解決的問題，第二個原因取決于審計范圍。

審計風險與審計證據之間成正向關系，這個關系包含了審計證據的數量和質量。假如審計風險越高，所需收集的審計證據數量也就越多；如果審計證據的質量高，也能有效降低審計風險。審計人員獲取證據是要付出成本的，不能不考慮到成本效益原則，如何能在審計成本和審計效果之間尋找到最佳平衡點，此時可以引用風險來進行判斷。根據這一關

剩余風險與審計方法、審計范圍之間的關系

系，審計人員可以根據其對審計風險的評估，來確定審計證據的數量和質量。假如審計人員初步估計的審計風險水平較高，說明審計對象較為復雜，審計的內容也較為廣泛，審計人員發表恰當審計意見的難度就大，失誤的可能性也就越大，這時審計人員就要實施越具體的實質性測試程序，收集更多的審計證據，以便將審計風險降低至可接受的水平。

二、審計證據質量控制的風險防范

1.取證質量控制的風險防范

內審人員在執行審計業務過程中取證時，可采取下列措施對審計證據的質量進行把關：（1）確立審計證據的相關性和可靠性是取證的必備條件和前提條件；（2）對審計證據的相關性和可靠性予以全面復核和重點復核；（3）在獲取審計證據時，應當考慮下列基本因素：審計方法、審計風險水平、成本與效益的配比、具體審計事項的重要程度；（4）將審計證據的名稱、來源、內容、時間等清晰、完整地記錄于工作底稿；（5）特殊問題需要其他專業機構或人士進行鑒定，以鑒定結論作為審計證據，內審人員應對其可靠性承擔責任；（6）進一步核實有異議的審計證據，注明原因和日期，該證據依然可作為支持審計結論和意見的依據；（7）在評價審計證據時，應考慮證據之間的相互印證及證據來源的可靠程度，同時做好審計證據的分類、篩選和匯總工作。

2.審計工作底稿質量控制的風險防范

審計工作底稿是內審人員在審計過程中收集到的有關審計業務的所有資料，并將其按一定格式編制成檔案性原始文件，它是聯系審計證據和審計結論的橋梁，只有編制出高質量的審計工作底稿，才能編制出高質量的審計報告。審計工作底稿的質量要求是：內容完整、記錄清晰、結論明確。內容上，編寫出來的工作底稿應能客觀反映內審人員的工作軌跡，包括從審計計劃、審計方案的制定、實施，到形成審計結論、提出審計意見的所有重要事項；記錄時，應該清楚有序，注明索引編號和順序編號，相關工作底稿之間如存在勾稽關系，應予以清晰反映，相互引用時，應交叉注明索引編號。

關于審計工作底稿的質量把關，當前主要是采取分級復核制度。第一級復核由現場比工作底稿編制人員職位更高或更具有豐富經驗的人擔任，對工作底稿進行詳細復核，發現問題及時指出并督促改進；在現場人員完成第一級復核的基礎上，項目負責人再對審計工作底稿中的內容進行全面復核，如果發現審計工作底稿存在問題，復核人員應在復核意見中加以說明，并要求相關人員補充或重編工作底稿；最后一級復核是內審機構負責人執行的重點復核，它是對審計過程中的重大問題、重大事項及重要的審計證據所進行的復核，內審機構負責人對審計工作底稿的復核負完全責任。

三、審計證據數量控制的風險防范

審計風險來源于兩個方面：（1）審計項目的復雜性導致的風險；（2）內審人員取證范圍造成的風險。第一個方面的原因帶來的風險叫做重大錯報風險；第二個方面的原因帶來的風險叫做檢查風險。審計風險模型可以表述為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

該式表明，在確定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與審計項目重大錯報風險的評估結果成反向關系：評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。當審計風險水平一定時，三者之間的關系可以表示為。

檢查風險=審計風險/重大錯報風險

重大錯報風險是審計項目自身帶來的風險，審計人員應當評估審計項目的重大錯報風險，并根據既定的審計風險水平和評估的重大錯報風險確定可接受的檢查風險水平，從而設計審計程序，收集審計證據。這一關系式從表面看，解釋的是審計風險與檢查風險之間的關系，其實質卻是審計風險與審計證據數量之間的關系：在既定的、可接受的審計風險前提下，重大錯報風險越大，可接受的檢查風險越小，內審人員發現錯弊的可能性越低，為了防范風險，必須擴大審計范圍，收集更多的審計證據；重大錯報風險越小，可接受的檢查風險越大，內審人員發現錯弊的可能性越高，此時可以縮小審計范圍，需要的審計證據越少。

如果重大錯報風險過高，為了將審計風險控制在可接受的水平下，就只能降低檢查風險，因而所需收集的審計證據數量就越多。根據這一關系，審計人員可以根據其對審計風險的設定與重在錯報風險水平的評估，來確定可接受的檢查風險水平，從而決定審計證據的需要數量，以達到證據充分性的要求。如果審計人員初步估計的重大錯報風險水平較高，說明審計對象較為復雜，存在錯誤與舞弊的可能性比較大，審計人員發表恰當審計意見的難度就大，失誤的可能性也就越大，容易導致審計失敗，這時審計人員就要擴大審計范圍，實施詳細的實質性測試程序，收集更多的審計證據，以便將審計風險降低至可接受的水平。

四、防范取證風險時應注意的問題

1.按照科學的審計程序獲取證據

內部審計工作應該遵循科學的程序獲取審計證據，在審計取證過程中，盡量采用統一規范的審計工作表格，例如《審計工作記錄表》、《調查記錄表》、《萬能明細表》等，以便于規范審計取證和歸納匯總，在審計過程中，盡量使用計算機進行制表、復算等，以提高取證的效率和精確度。

2.提高審計人員的風險防范意識

內審人員從主觀上要切實樹立起風險防范意識，正確看待風險，謹慎地估量風險，以科學、嚴謹、公正、客觀的工作態度控制風險，盡量把風險降到最低限度。為正確認識和對待風險，審計人員必須與時俱進，更新業務知識，補充新知識，掌握新技能和熟悉新的法律、法規制度，從而提高審計取證、用證的能力。

3.選擇恰當的審計方法

風險導向審計是用風險概念規劃和指導審計工作，在風險防范思想的指導下，確定審計證據的數量和質量，使審計風險處于審計人員可接受的水平內，以保證審計工作的質量。審計方法影響審計證據的質量和數量，從而與審計風險休戚相關。因此選擇采納正確恰當的審計方法，是安全審計的基本條件。

五、結語

內部審計機構作為單位內部的一個部門，由于內審人員的獨立性較弱，因此風險觀念也相對比較薄弱，事實上內部審計潛伏著很高的風險。審計證據是形成審計結論的基礎條件，是形成審計決定的支柱，直接關系到審計工作的成敗，與審計風險有著密切關系。對審計證據進行數量與質量控制，必然會促進整個審計進程優化，有效降低審計風險。對審計證據進行數量與質量控制工作，是以審計取證模式發展為基本的，我們進入了風險導向審計的階段，對審計取證工作過程中的風險防范有著更高的要求。

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