新所得稅準(zhǔn)則下所得稅費(fèi)用的核算

2011-12-31 00:00:00張奇峰

經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2011年7期

摘要：財政部發(fā)布新準(zhǔn)則后，所得稅核算的理論基礎(chǔ)和方法發(fā)生了根本性的變化，由原來的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在核算中要確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)，計算應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。最終倒扎出本期的所得稅費(fèi)用。

關(guān)鍵詞：所得稅；暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅費(fèi)用

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A 文章編號：1673-291X（2011）07-0029-02

財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》。該準(zhǔn)則以全新的理念，采用國際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行企業(yè)會計制度關(guān)于所得稅的確認(rèn)和計量的會計理念完全不同。現(xiàn)就有關(guān)所得稅費(fèi)用的核算問題進(jìn)行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則，準(zhǔn)確的核算所得稅費(fèi)用。

一、關(guān)于所得稅核算

財務(wù)會計和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財務(wù)會計核算必須遵循一般會計原則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進(jìn)行征稅。因此，按照財務(wù)會計方法計算的利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。

二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

在新所得稅準(zhǔn)則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是，本期所得稅費(fèi)用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計算的應(yīng)交所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，或在本期遞減所得稅費(fèi)用。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負(fù)債或資產(chǎn)。納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法，所得稅被視為一項費(fèi)用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項（-轉(zhuǎn)回時間性差異產(chǎn)生的借項）。在稅率變動情況下，如果采用遞延法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項金額-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款借項金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延稅款貸項金額。采用債務(wù)法，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

三、新準(zhǔn)則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則核算所得稅的核心報表由利潤表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益。賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時性差異。有可能產(chǎn)生暫時性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項目的確認(rèn)和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計量上產(chǎn)生的不同。

暫時性差異是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)、負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目也可產(chǎn)生暫時性差異（如：籌建費(fèi)用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。在確認(rèn)了暫時性差異后，就可以進(jìn)行企業(yè)所得稅費(fèi)用的核算。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表的所得稅費(fèi)用由兩個部分組成。所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

其中：當(dāng)期所得稅=［會計利潤+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×適用的稅率。

四、綜合舉例

公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元，當(dāng)年發(fā)生交易或事項，會計與稅法規(guī)定存在差異項目如下：

（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬元，計提了200萬元壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準(zhǔn)備。

（2）公司承諾銷售的A產(chǎn)品五年免費(fèi)售后服務(wù)。2009年銷售A產(chǎn)品預(yù)計售后服務(wù)期間將發(fā)生費(fèi)用300萬元，已計入當(dāng)期損益.稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生時允許稅前扣除，當(dāng)年沒有發(fā)生。

（3）2009年12月31日，公司Y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬元，計提跌價準(zhǔn)備500萬元，計入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時允許稅前扣除。

（4）2009年以1 000萬元取得國債投資，作為持有至到期投資核算.確認(rèn)利息收入80萬元，計入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國債利息收入免稅。

（5）2009年7月，購入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價值1 600萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當(dāng)期損益，持有期間基金未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。

（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬元，因不符合收人確認(rèn)條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅計算交納所得稅。

假定預(yù)計未來期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費(fèi)用并列賬。計算結(jié)果如下：

2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

+600=7 107.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬元）

遞延所得稅負(fù)債= 400×25%=100（萬元）；所得稅費(fèi)用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬元）

借：所得稅費(fèi)用 1 480

遞延所得稅資產(chǎn) 396.88

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1 776.88

遞延所得稅負(fù)債100

參考文獻(xiàn)：