基于新準則下合同收入與合同費用會計核算的學習研究

摘要：在新企業會計準則學習研究中發現，建筑施工企業合同收入與合同費用的會計核算與其他行業比較存在著特殊性，造成學習上的不易理解和掌握。為了規范合同收入與合同費用會計核算的學習，在此依據建造合同準則規定，針對合同收入與合同費用的會計核算的特殊性、會計確認和會計處理三個方面進行研究，以便正確理解和掌握合同收入與合同費用的會計核算。

關鍵詞：建造合同準則；合同收入；合同費用；核算研究

中圖分類號：F23 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０139－03

在我國，建筑施工企業是依靠承接各種建造合同得以生存和發展，在建造合同上形成的合同收入與合同費用，反映了企業會計期間的主營業務收入和主營業務成本，與其他行業比較在會計核算上具有特殊性，在企業建造合同準則中規定了合同收入與合同費用的構成內容和確認方法。本文在分析建筑施工企業合同收入與合同費用會計核算特殊性的基礎上，認識和掌握合同收入與合同費用會計核算的基本程序，同時，根據建造合同準則中合同收入與合同費用的會計確認，利用核算案例會計處理的分析，最終形成對企業合同收入與合同費用會計核算的理解和掌握。

一、合同收入與合同費用會計核算的特殊性

由于建筑施工企業生產經營管理的特點，使得企業合同收入與合同費用與其他行業比較在會計核算上具有以下方面的特殊性。

（一）合同收入與合同費用會計核算對象與其他行業不同

一般工業與商業企業在會計期間內是以庫存商品作為當期主營業務收入與主營業務成本的會計核算對象；而建筑施工企業在會計期間內是以建造合同作為當期合同收入與合同費用的會計核算對象，而且會計期間的合同收入與費用構成了企業當期的主營業務收入與主營業務成本，所以，建造合同是建筑施工企業主營業務收入與成本核算的對象和基礎。

（二）合同收入與合同費用會計計量方法與其他行業不同

一般工業與商業企業會計期間內的庫存商品銷售在滿足確認條件下，運用庫存商品實際銷量與售價計算當期主營業務收入，運用先進先出法、加權平均法或個別計價法計算當期主營業務成本；而建筑施工企業會計期間內的建造合同結果在滿足確認條件下，運用完工百分比法計算企業當期合同收入與合同費用，形成企業當期主營業務收入與主營業務成本。

（三）合同收入與合同費用會計核算賬戶與其他行業不同

一般工業與商業企業主營業務收入與成本的會計核算賬戶主要包括：“主營業務收入”賬戶、“主營業務成本”賬戶和“營業稅金及附加”賬戶；而建筑施工企業合同收入與費用的會計核算賬戶除包括以上三個賬戶外，同時包括的核算賬戶的還有：“工程施工”賬戶、“工程決算”賬戶、“資產減值損失”賬戶和“存貨跌價準備”賬戶。完善的核算賬戶結構，為建筑施工企業合同收入與合同費用的會計核算作好準備。

（四）合同收入與合同費用會計處理方法與其他行業不同

一般工業與商業企業當期主營業務收入與主營業務成本的會計處理方法主要表現為：（1）確認商品銷售收入，借：銀行存款、應收賬款、應收票據等，貸：主營業務收入、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；（2）結轉商品銷售成本，借：主營業務成本，貸：庫存商品。而建筑施工企業當期合同收入與合同費用的會計處理方法主要表現為：（1）確認合同收入和費用，借：主營業務成本、工程施工——毛利，貸：主營業務收入；（2）完工工程成本對沖，借：工程決算，貸：工程施工——成本，工程施工——毛利。在會計處理比較分析中發現，建筑施工企業不存在建造合同的結存與結轉，這也是該行業生產經營管理的主要特點。

以上分析說明，建筑施工企業是以建造合同為企業合同收入與費用的核算對象和核算基礎，在建造合同上形成的合同收入與費用構成了企業主營業務收入與成本，在此基礎上按照建造合同準則中合同收入與費用的確認規定，運用完工百分比法計算和確認企業當期合同收入與合同費用，利用會計核算賬戶與會計處理方法完成對企業合同收入與合同費用的會計核算。

二、合同收入與合同費用的會計確認

理解和掌握合同收入與費用的會計確認，是進行合同收入與費用會計處理的基礎，是完成企業合同收入與費用會計核算的關鍵。在這里，依據企業建造合同準則規定，認識企業合同收入與合同成本的構成內容，理解企業合同收入與合同費用的確認方法，掌握建造合同完工百分比法的運用，為企業合同收入與合同費用的會計處理做好準備。

（一）合同收入與合同成本構成內容

合同收入是建筑施工企業在建造合同上形成的經濟利益總流入，是建筑施工企業的主營業務收入。合同收入構成內容包括：（1）合同規定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容；（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建筑施工企業不能隨意確認這部分收入，只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。其中，合同變更收入應同時符合下列條件，才能構成合同總收入：（1）客戶能夠認可因變更而增加的收入；（2）收入能夠可靠計量。索賠款收入應同時符合下列條件，才能構成合同總收入：（1）根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；（2）對方同意接受的金額能夠可靠計量。獎勵款收入應同時符合下列條件，才能構成合同總收入：（1）根據目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規定的標準；（2）獎勵金額能夠可靠地計量。

合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用在發生時直接計入合同成本，間接費用在資產負債表日按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用，同時企業因訂立合同而發生的有關費用，應直接計入當期損益。合同成本是確認與計量建筑施工企業合同費用的依據，由此形成的合同費用構成了企業的主營業務成本。

（二）合同收入和合同費用確認方法

為了體現會計核算的權責發生制原則和配比性原則，根據企業建造合同準則規定，建筑施工企業在資產負債表日，如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業應根據完工百分比法確認當期合同收入和合同費用。對于不同類型的建造合同，判斷其結果能否可靠估計的條件不完全相同。企業固定造價合同的結果能夠可靠估計應同時具備下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關的經濟利益很可能流入企業；（3）實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；（4）合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。而企業成本加成合同的結果能夠可靠估計也應同時具備下列條件：（1）與合同相關的經濟利益很可能流入企業；（2）實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

如果建造合同的結果不能夠可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認合同收入與合同費用，應當分別下列情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用；（2）合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

如果合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。

（三）完工百分比法運用

完工百分比法是根據合同完工進度確認合同收入與合同費用的方法。企業確定合同完工進度可以選用的方法有：（1）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；（3）實際測定的完工進度。

根據完工百分比法確認和計量當期合同收入和合同費用的公式如下：（1）當期合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認收入；（2）當期合同費用＝合同預計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認費用；（3）當期合同毛利＝當期合同收入－當期合同費用。

在此需要說明的是，采用的完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業在運用上述公式確認和計量當期合同收入和費用時，應區別建造合同的實施情況進行處理：（1）當期開工而當期未完工的建造合同，在運用公式確認和計量當期合同收入和費用時，以前會計期間累計已確認收入與費用均為零；（2）以前會計期間開工至本期未完工的建造合同，直接運用公式確認和計量當期合同收入和費用；（3）以前會計期間開工至本期完工的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入，確認當期合同收入；同時按照累計實際發生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用，確認當期合同費用。

三、合同收入與合同費用的會計處理

為了充分說明建筑施工企業合同收入與費用的會計核算。在此，依據企業合同收入與費用的確認方法，運用完工百分比法確認和計量企業當期合同收入與費用，通過建造合同核算案例的應用，分析說明企業合同收入與合同費用的會計處理。

核算案例：甲施工單位與乙建設單位簽訂一項總金額為5 850萬元的固定造價合同，該建造合同是承建一棟綜合性辦公大樓。工程于2008年2月開工，2010年8月完工。該工程最初預計總成本為5 500萬元；至2009年年底，由于鋼材價格上漲等因素影響，調整工程預計總成本為6 000萬元。該施工單位于2010年6月提前兩個月完成合同，因工程質量優良，客戶同意支付獎勵款200萬元。建造綜合性辦公大樓的其他有關資料，見表1。

要求：根據以上建造合同的相關資料，運用完工百分比法確認和計量甲施工單位2008年、2009年、2010年的合同收入與合同費用，并進行會計處理。

1.甲施工單位2008年會計處理

（1）已發生合同成本 （2）應結算合同價款

借：工程施工-成本 15 400 000 借：應收賬款17 600 000

貸：原材料等 15 400 000貸：工程結算17 600 000

（3）實際收到合同價款

借：銀行存款 17 200 000

貸：應收賬款 17 200 000

（4）確認計量當年合同收入與費用

合同完工進度=1 540÷（1 540+3 960）=28%

確認合同收入=5 850×28%=1 638萬元

確認合同費用=5 500×28%=1 540萬元

確認合同毛利=1 638-1 540=98萬元

借：工程施工-毛利980 000

主營業務成本 15 400 000

貸：主營業務收入 16 380 000

2.甲施工單位2009年會計處理

（1）已發生合同成本 （2）應結算合同價款

借：工程施工-成本 32 600 000借：應收賬款29 900 000

貸：原材料等 32 600 000貸：工程結算29 900 000

（3）實際收到合同價款

借：銀行存款 29 300 000

貸：應收賬款 29 300 000

（4）確認計量當年合同收入與費用

合同完工進度=4 800÷（4 800+1 200）=80%

確認合同收入=5 850×80%－1 638=3 042萬元

確認合同費用=6 000×80%－1 540=3 260萬元

確認合同毛利=3 042-3 260=-218萬元

確認合同預計損失=（6 000-5 850）×（1-80%）=30萬元

注：2009年年底，由于該合同預計總成本達到6 000萬元大于合同總收入5 850萬元，預計發生損失總額為150萬元；由于已在“工程施工-毛利”賬戶反映了虧損-120萬元（98萬元-218萬元），因此應將剩余的、為完成工程將發生的預計損失30萬元確認為當期費用。

借：主營業務成本 32 600 000借：資產減值損失300 000

貸：主營業務收入 30 420 000貸：存貨跌價準備300 000

工程施工-毛利 2 180 000

3.甲施工單位2010年會計處理

（1）已發生合同成本 （2）應結算合同價款

借：工程施工-成本 11 500 000 借：應收賬款13 000 000

貸：原材料等 11 500 000 貸：工程結算13 000 000

（3）實際收到合同價款

借：銀行存款 14 000 000

貸：應收賬款 14 000 000

（4）確認計量當年合同收入與費用

確認合同收入=6 050-（1 638+3 042）=1 370萬元

確認合同費用=5 950-（1 540+3 260）=1 150萬元

確認合同毛利=1 370-1 150=220萬元

借：主營業務成本11 500 000

工程施工-毛利2 200 000

貸：主營業務收入13 700 000

4.甲施工單位2010年工程完工會計處理：應將“存貨跌價準備”賬戶相關余額沖減“主營業務成本”，同時將“工程施工”賬戶余額與“工程結算”賬戶余額相對沖。

借：存貨跌價準備300 000

貸：主營業務成本300 000

借：工程結算 60 500 000

貸：工程施工-成本 59 500 000

工程施工-毛利 1 000 000

四、總結

通過以上建筑施工企業合同收入與合同費用的三個方面分析，認識了建筑施工企業生產經營管理的基本特點和會計核算的特殊性，理解了合同收入與費用的會計確認規定，掌握了合同收入與費用會計處理的內容、方法和程序。并且從中發現，分析企業合同收入與費用會計核算的特殊性，是學習合同收入與費用會計核算的原因和基礎；理解合同收入與費用的會計確認，是進行合同收入與費用會計核算的方法和關鍵；掌握合同收入與費用的會計處理，是完成合同收入與費用會計核算的前提條件。

在此，結合企業建造合同準則的基本規定，總結出企業合同收入與合同費用會計核算的學習方法和學習要領：（1）分析會計核算及會計核算特殊性；（2）理解會計確認及會計確認重要性；（3）掌握會計處理及會計處理合法性與規范性；（4）保證會計核算及會計核算正確性?？傊霸诜治鲋欣斫?，在理解中掌握，在掌握中應用”，是學習和掌握建筑施工企業合同收入與合同費用會計核算的基本要求、基本步驟和基本方法。

參考文獻：

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