個人所得稅稅制改革思考

摘 要：個人所得稅是世界上最復雜的稅種之一，也是關系著千萬納稅人個人利益分配的大問題，中國的個人所得稅稅制也經歷了從無到有的過程，改革開放三十多年來，個人所得稅已從遙不可及逐漸走進我們的生活，成為牽動千家萬戶神精的敏感稅種，在當前經濟形勢下，中國個人所得稅稅制急需不斷改進和完善，使之能更好完成調節收入的職能，就個人所得稅的改革思路提出幾點認識。

關鍵詞：個人所得稅；稅制模式；改革思路

中圖分類號：F810.424 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2011）36-0018-04

中國于1980年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其后經歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布施行了現行個人所得稅。個人所得稅制自運行以來，在調節個人收入，緩解社會分配不公，增加財政收入方面起到了積極的作用。

一、稅制方面構想

（一）確定調節中等收入以上人群的政策取向

就中國國情而言，個人所得稅的納稅人應當為中等以上收入者，其中高收入者的負擔率應當明顯高于其他納稅人，因此，就工資薪金費用扣除標準而言，應該在2 000元的基礎上再做適度的提高。

費用扣除是在計算所得稅應納稅所得額時從課稅對象中加以剔除的部分，目的是彌補納稅人的收入成本或解決其基本的生存需要等，以體現個人所得稅對純收入征稅的特點。一般地，它包括三個部分：一是生計扣除，是指納稅人為了維護本人及其贍養的對象的生存所必需的收入，這部分維持生計的收入從理論上來說是不應該被課稅，需要從納稅人的收入總額中剔除。二是成本扣除，是指納稅人用于彌補與工作相關的各種開銷而需要的收入，這部分收入實際上是納稅人用于彌補工作成本的，所以不應被課稅。三是特許扣除，即為照顧納稅人特殊需要的開支。各國規定都不一致，但一般包括醫療費用支出、教育費用支出、慈善捐款、人壽保險及其他項目。

然而，費用扣除標準決定稅基，在其他因素不變的情況下，提高費用扣除標準則稅基縮小，而降低費用扣除標準則稅基擴大。同時，費用扣除標準也體現了個人所得稅的公平程度。因此，費用扣除項目及扣除標準的設計必須堅持以公平為主、兼顧效率原則，按納稅人的負擔能力合理設計稅負水平。

中國現行個人所得稅的費用扣除只區分所得項目，對部分所得采取定額和定率扣除兩種方法，過于簡單，未考慮納稅人的贍養費、教育費和保險費等必要費用支出；再加上隨著個人所得稅稅制模式由分類制向綜合與分類相結合的所得稅制轉變，納入綜合課征范圍的所得項目增加，個人綜合課征項目的綜合收入將大幅度提高，如果沒有考慮以上影響因素，則個人所得稅就不能很好地體現量能負擔原則。因此，費用扣除標準的設計必須結合居民個人收入變動情況、家庭支出情況、地區物價水平等因素來考慮，有效克服現行個人所得稅的費用扣除項目的單一化和扣除標準的統一化的弊病。

首先，基本生計扣除。中國個人所得稅工薪所得減除費用標準為2 000元，并于2008年3月1日起實行。其次，成本費用扣除，即對一些類型的收入允許扣除為取得收入而發生的必要支出。中國個人所得稅對成本費用扣除主要限于生產、租賃、轉讓等經營性質的所得，一般按取得所得而實際發生的支出計算。最后，特許扣除，即根據納稅人的家庭狀況、人口狀況、健康狀況給予的扣除，包括人口贍養費、子女教育費、家庭醫療費及其他必要的費用開支。具體為：一是人口贍養費。享受扣除的贍養對象是未成年子女及未實行社會保險、無社會救濟和補助且無謀生能力并由納稅人家庭實際贍養的直系親屬。以上人口贍養費可以參照城鎮居民最低生活保障水平來扣除；二是子女教育費，主要包括從小學到大學的全日制教育所需的基本學費。納稅人可根據上述實際贍養的子女數量和教育部門制定的各層次學歷基本學費標準，憑學校證明享受稅收扣除；三是家庭醫療費。根據中國目前實際情況，控管難度大，而且處于醫療改革階段，為避免漏洞和沖突，該費用可暫不考慮納入稅收扣除范圍；四是其他必要的費用開支，主要包括捐贈支出、按國家統一規定繳納的醫療保險金、養老保險金、失業保險金、住房公積金等。對于捐贈支出可按現行政策予以扣除，對其他幾類必要的費用開支可據實扣除。

同時，我們可以借鑒國外經驗，為了避免通貨膨脹對個人生活水平和個人所得稅的沖擊，可以實行費用扣除的“指數化”。一般地，通貨膨脹導致了所有收入、費用、扣除項目的虛假擴大，從而也導致了凈所得（稅基）的虛增，特別是持有財產較長時影響會更大，最嚴重的是計算資本利得和生產經營所得時遇到的存貨和折舊計算，其正確性受到影響。通貨膨脹使稅制扭曲的問題最終集中到兩個方面：一是生計費用扣除，即基本生活費的扣除，通貨膨脹使基本生活費扣除額提高，稅負增加；二是稅級適用，即通貨膨脹使稅級爬升，稅率提高，稅負加重。對于大多數納稅人來說，名義收入增加超過實際收入增加而稅收的級距未能及時調整，這樣使以前享受免稅待遇的人現在需要納稅，而以前需要納稅的人現在則要采用較高一級的稅率，為了減輕或消除通貨膨脹因素的影響，美國、英國、荷蘭、加拿大等國家對稅基計算實行通貨膨脹指數化，即根據通貨膨脹的變動來調整費用扣除額和應稅所得額的級距，也就是，按物價上漲率乘稅法規定的生計費扣除額，作為實際征收時的生計費扣除額，按物價上漲率乘稅率表上的各個所得額的等級，作為實際征收時適用的各個稅級。實行物價指數化，消除通貨膨脹因素的影響會使征收復雜化和財政收入減少，所以，只有在物價上漲急劇，以致過分加重了人們的稅收負擔以及影響個人所得稅公平性時才必須實施。對于中國來說，物價上漲甚劇，納稅人的稅負明顯加重。因此，中國個人所得稅制中確定生計費用扣除額時必須考慮到通貨膨脹因素，以使減除費用標準能適應當時的經濟社會發展狀況。

（二）建立分類與綜合相結合的過渡性所得稅稅制模式

隨著中國經濟的迅速發展，個人收入來源和渠道呈現多樣化，個人收入的差距逐漸拉大，大量隱性收入的出現，分類所得稅模式的弊端日益顯露。已經嚴重阻礙了中國經濟的發展。因此，應盡快修改中國個人所得稅的課稅模式以適應中國政治經濟的發展。

中國的個人所得稅是采用分類所得稅制，即將個人收入分類為工資、薪金所得、個體工商戶生產經營所得以及企事業單位承包、承租經營所得、勞務報酬等十一類所得項目，它是對納稅人的各類所得項目分別按各類收入適用稅率分別計算征稅，各項所得不再匯總納稅，扣除標準各不相同，也不實行兩次課征的辦法。這就產生了如下問題：

1.對不同來源的所得，采用不同的項目征收標準和方法，難以實現收入間的稅負公平。這種計算方法使相同收入的納稅人會由于取得收入的類型（項目）不同，或來源于相同類型的收入次數不同而承擔不同的稅負。如同樣屬于勞動性質的所得，工資薪金所得以2 000元為起征點，適用九級累進稅率，而勞務報酬所得則扣除800元后適用20%的比例稅率，如果月所得為4 000元，作為工資所得應納稅額為175元，而作為勞務報酬所得則應納稅額為640元，比前者多負擔465元；另外，也造成所得來源多、綜合收入高的納稅人少繳稅或不繳稅，而所得來源單一、收入相對集中的人卻要多繳稅的不合理現象，收入來源相對單一的工薪階層的納稅額構成了個人所得稅收入的主體。

2.按月、按次分項計征，也造成稅負不公。在現實生活中，有的人每月的收入相對比較均衡，而有的人則會出現月收入忽高忽低的現象，但兩者的年收入總額可能一樣，就中國目前的稅制結構，可能造成兩者納稅不同的情況。

3.不同稅目之間由于適用稅率差異造成納稅人之間稅負不公。比較工資、薪金所得，個體工商戶所得及企事業承包、承租經營所得的實際稅率情況可以看出:工資、薪金所得和個體工商戶所得及企事業承包、承租經營所得的應納稅所得額在1萬元以下時，其實際稅率基本一樣；應納稅所得額在1萬元以上至8萬元時，個體戶所得和承包、承租所得的稅率明顯高于工資、薪金所得；應納稅所得額超過8萬元以上時，工資薪金所得的稅率又明顯高于個體戶所得和承包、承租所得。這表明:當收入很低時，兩類所得的性質不同，但實際稅率卻基本無差異，不符合縱向公平原則；當收入很高時，兩類收入的性質趨于一致，但實際稅率卻有所差別，這不符合橫向公平原則。同樣，工資薪金、勞務報酬、財產租賃、股息紅利、稿酬等所得的實際稅負率也因征稅稅目不同，導致承擔不同金額的稅收負擔。

4.分類個人所得稅制，給稅收以很大的籌劃空間。容易給富人避稅留下了空子，一般來說富人的收入來源多元化，他們可以運用各種手段籌劃甚至隱瞞自己的收入從而逃稅，加上中國信用支付體系不夠完善，存在大量的現金支付行為，對此，稅務機關也很難掌握個人的收入情況。中國個人所得稅來自工資、薪金所得的稅款占50%左右，工薪階層成為繳納個人所得稅的主力軍就是一個明證。富人大量逃稅不僅造成了稅收的巨額損失，還使個人所得稅的調節作用完全失控，不利于社會的和諧穩定。

綜上，中國應建立分類與綜合相結合的過渡性所得稅稅制模式，根據不同性質、不同來源的各種所得進行細化分類。具體而言，對某些應稅所得實行綜合征收，對勞動所得，包括工資薪金所得、個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包經營或承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得、財產轉讓所得實行綜合所得稅制：對于屬于投資性質的應稅所得如利息、股息、紅利所得，偶然所得實行分類所得稅制。

（三）建立以家庭為單位的個人所得稅稅前費用扣除標準

家庭是社會最基本的細胞。不管是單身一個人，還是四世同堂，從經濟的角度來講，都可以作為一個家庭看待。作為一個納稅主體，我們可以根據在公安部門登記的在同一個戶口簿下的家庭成員為一個家庭。每個家庭的收入不同、納稅能力也有差異，但是現行的個人所得稅制度考慮的是單個的人的收入水平、納稅能力，完全沒有考慮到單個人的婚姻狀況、教育程度、家庭成員構成、社會保險、醫療保險等最基本的情況。對于已婚的人他將擔負著扶養配偶的義務，對小孩的撫養、教育的義務，對老人的贍養義務。實際上也是為社會解決了很多的社會負擔，這樣在本身家庭負擔較重的情況下，還要拿出一部分金錢來參與社會的再分配，顯然是不公平的，這也難以真正實現稅負公平。以家庭為單位的個人所得稅綜合稅制比較好的解決了這一問題。

（四）調整不合理的稅率，設定寬稅基的征稅范圍

稅率是稅收的基本要素之一，稅率高低是稅制設計的核心問題。個人所得稅的稅率過高，會形成較強的擠出效應，偷逃稅行為的普遍化以及“地下經濟”的盛行，使個人所得稅的大量流失。

供給學派代表人物拉弗的著名學說——“拉弗曲線”有力證明了稅率與政府收入之間的關系，政府降低稅率并不意味著減少政府收入，“拉弗曲線”表明當稅率從0%~100%之間變動時，稅收總額從零回又歸到零，因此，其中必定存在一個轉折點，在此點之下，即一定的稅率之下，政府的稅收是隨著稅率的增加而增加，但是，一旦稅率的增加而越過這一轉折點時，政府的稅收將隨著稅率的進一步增加而減少。所以，中國個人所得稅的稅率設計，首先，要考慮稅收公平原則，稅率設計要讓具有同等納稅能力的人稅負相同，不同納稅能力人的稅負不等，調節不合理的差別收入。其次，由于目前稅收征管手段落后、公民納稅意識淡薄、配套法律不夠完善、執法不嚴等外部因素，使得中國個人所得稅征收管理難度很大，偷漏稅現象嚴重。因而在設計稅率時，也應考慮征管方便原則。

二、征管方面構想

（一）加快完善行之有效的征管手段

1.堅持稅源扣繳制度。在分類征收模式下，中國一直堅持稅源扣繳制度，極大地提高了征管效率。源泉扣繳制度在中國個人所得稅征管實踐中已深入人心，我們應該充分利用這個優勢，即使在實行綜合和分類相結合的模式下，也應該使納稅人絕大多數的經常性的勞動所得，特別是工資薪金所得通過這個途徑繳納。而對于綜合征收的項目，則是在分期通過稅源預繳后，需要納稅人通過自我申報的辦法進行匯算清繳。

2.改進現行的自行申報制度。為確保個人所得稅自行申報在國內順利開展，應對低收入群體實行免予自行申報制度。而對于目前正在開展的年所得12萬元以上自行申報制度。在綜合與分類相結合的稅制模式下仍應繼續采用，但需要進一步深入研究解決以下問題：一是自行納稅申報人數到底多少符合當前中國實際情況。由于中國收入分配秩序不規范，收入分配方式隱性、多元化，現金交易量大，中國目前對個人收入的統計非常薄弱，包括專職的統計部門、負責征收的稅務機關，都做不到對每個居民的收入情況進行全面、準確的統計。二是個人對收入難以記錄全面，所得計算復雜。中國居民尚未形成對平時收入進行全面記錄的習慣，同時，單位年終無告知員工全部年收入的義務，銀行無告知個人利息收入的義務，證券公司無告知個人股票轉讓收益的義務等等。加之目前11個項目的個人所得，計算復雜，所以，自行納稅申報質量不高，申報所得項目單一，與納稅人收入密切的股息、紅利所得項目和財產轉讓所得（股票轉讓所得）極少有人填報。三是按照現行個人所得稅法及政策，無法準確確定私營企業主等個人投資者的年所得額，很多私營公司企業中，一些投資者和高管的個人消費和企業消費無法明確區分，一方面是很低的工資，另一方面卻是企業利潤長期掛賬不進行分紅，同時還一擲千金地高消費，實際上是高收入者，但形式上卻年所得達不到12萬元的申報條件，稅務機關缺乏相應的法律和技術手段進行認定或處理。

（二）形成適應新模式的征管業務條件

從稅務部門征收管理角度來說，要實行綜合和分類相結合的新所得稅模式，急需構建一個全國聯網的計算機網絡化征管系統，在這個系統中，納稅人以其第二代身份證號碼作為在稅務機關登記的個人所得稅檔案號碼，企事業單位在為員工支付勞動報酬時均要體現在這個征管系統中，個人所得稅的個人登記、代扣代繳、申報征收、稽核對比、催報催繳、稽查、補退稅等全部業務流程都通過這個全國聯網的數據庫系統進行處理，才能從根本上解決納稅人收入透明度低、兩處以上申報所得、異地補退稅等棘手問題。在此基礎上建立、完善多部門信息共享機制，與海關、銀行、公安、工商等相關部門實現計算機系統聯網，使個人的各項收入和支出、財產購置和處理、社會保障、社會福利完全可以在稅務機關的監控范圍內，有效改善稅務機關征管效率，這是分類綜合所得稅制得以順利實施的信息和技術基礎保障。具體來說，有以下幾個方面：

1.建立代扣代繳申報管理系統。根據中國稅法，為了交叉稽核需要，企業或個人在支付相關報酬時代扣代繳的個人所得稅，需要及時足額向稅務機關申報繳納，但目前各地稅務機關還沒有對其加以有效利用。中國目前以廣泛推行了個所得稅全員全額明細申報，建立代扣代繳申報管理系統，可為收入支付方和收入獲得方進行信息比對提供數據，使稅務機關不僅可以監控代扣代繳義務人，還可以通過比對有效地監控收入獲得方。納稅人在進行年終匯算清繳時也可以準確地計算出其應退補的稅款，不需要再兩個以上地點納稅的納稅人到處去索取完稅憑證，從而降低納稅人的納稅成本。

2.建立個人所得稅交叉稽核系統。應以信息化為依托，著力加強信息分析和利用，以收入監控體系和申報管理系統提供的數據為基礎，建立個人所得稅交叉稽核系統，利用相關的程序進行比對、分析、檢查納稅人申報資料的準確性和完整性，及時發現代扣代繳義務人和納稅人的偷稅行為。目前，中國各地稅務機關都在推行納稅評估，利用計算機對納稅人提供的數據進行評估，這為個所得稅的管理提供了基礎。以可供數據和當前各地推行的納稅評估制度為基礎，進一步深化信息整合和數據分析，初步建立并形成中國個人所得稅交叉稽核系統。

3.建立個人稅收違法發布與查詢系統。個人稅收違法發布與查詢系統是有效的處罰和約束機制的有機組成部分。伴隨中國征信體系的逐步建立，信用問題日益為大家所重視。通過建立個人稅收違法發布與查詢系統，可以有效加大個人所得稅納稅人偷逃稅款的隱形成本。對個人偷稅行為，除進行罰款等相應的處罰外，還應記入個人的稅收檔案中，并向社會公布。同時，應在全社會大力提倡誠信納稅，并在全社會營造依法誠信納稅的氛圍，使誠信納稅與否成為銀行在進行貸款、雇主在雇用員工、客戶在選擇交易對象時的重要參考依據，從而提高國民的稅法遵從度。

4.建立清繳退稅制度。實行綜合與分類相結合的稅制模式后，退稅機制的建立必不可少。目前存在幾個關鍵問題需要下大力氣解決：一是退稅中的地方利益平衡問題，納稅人按收入來源地預繳稅款之后，年底匯算清繳出現退稅時，在不同地區分別獲得收入的納稅人選擇不同地點退稅將對不同地區的稅收產生影響，所以急需盡快設計相應的退稅機制作為保證；二是納稅人信息的地區共享，以保證公平退稅。這就要求相應的財政體制改革給以配套保證。可以按照個人所得稅收入分享比例分別由地方財政和中央財政從各自的個人所得稅收入中拿出一部分，建立全國統一的個人所得稅退稅基金，無論納稅人在任何地點退稅均由此基金負擔。在現行財政體制下，這一設計較好地協調了中央與地方以及地方之間的利益，而且具有現實可操作性。科學制定個人所得稅源泉扣繳和預征政策，達到的最佳效果是源泉扣繳的稅款和納稅人主動預繳的稅款總和應略大于納稅人綜合匯算后應納稅款，這樣納稅人如果不在規定的時限內進行申報，不但不會得到這筆退稅，而且還需要繳納為按期申報的處罰，這樣會大大促進納稅人進行自行申報的主動性。在這個問題上，合理巧妙設計稅收政策，使扣繳稅款額度略微大于應納稅款額度是關鍵之處。這需要政策制定部門通過實際調研，制定計算模型，巧妙合理制定稅收政策。

5.適時引進夫妻聯合自行申報制度。引進夫妻聯合自行申報制度是近來呼聲頗高的一項改革議題。由于夫妻聯合自行進行個人所得稅申報更加符合公平原則，有利于緩解社會矛盾，將是個人所得稅改革為和諧社會建設作出的一大貢獻。但是就中國目前公民財產申報的透明度，個稅征管體系架構水平以及中國特定的人文環境而言，夫妻聯合自行申報近期不宜貿然全面推開，應在合適的時機引進。我們知道，即使是在采用家庭聯合申報制度的美國，夫妻聯合申報也只是一個可選項。在中國實行新的所得稅模式的一段時期后，再在合適的時機引進這個選項，通過先局部試點、后全面鋪開，以起到事半功倍的作用。

個人所得稅制改革是關系到國計民生的一件大事情，我們應本著以人為本的理念，牢固樹立和實踐科學發展觀，以負責和科學的態度，勇敢面對和解決所面臨的困難，盡快建立起適應新的個人所得稅模式的社會條件、稅收征管業務條件，充分發揮個人所得稅在組織財政收入和調節收入分配方面的作用，為社會主義和諧社會建設作出應有的貢獻。

參考文獻：

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Thoughts on Reform Personal Income Tax System

ZHOU Deng-jun

（The Party University of Bengbu City Committee of CPC，Bengbu 233040，China）

Abstract：Personal income tax is the most complicated types of taxes in the world，which related to the benefits distribution of every taxpayer. China’s personal income tax system has gone through the process of reform and opening-up more than 30 years，and becomes the sensitive type of taxes affecting thousands of families. In the current economic situation，China’s personal income tax system need to constantly improve and perfect，so that it can better carry out the functions of regulating income. This paper gives some reform ideas on personal income tax system.

Key words：personal income tax；tax system；reform ideas

[責任編輯 劉嬌嬌]