國有企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理研究綜述

摘 要：內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理密切相關(guān)，建立內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的長效機(jī)制，對于促進(jìn)國有企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，防止國有資產(chǎn)流失，保護(hù)投資者利益，都具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。在對國內(nèi)外內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，對國有企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的理論研究與實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)行了總結(jié)，指出國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)初見成效，但是仍存在功能弱化、控制實(shí)效等問題。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理

中圖分類號(hào)：F272.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2011）36-0026-03a

國有企業(yè)掌握著中國國民經(jīng)濟(jì)的命脈，關(guān)系著國計(jì)民生，近年來典型的國有企業(yè)內(nèi)部控制失效的案例（如四川長虹應(yīng)收賬款）充分說明國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的必要性，而中航油事件的發(fā)生更是為國有企業(yè)的內(nèi)部控制敲響了警鐘。疏于內(nèi)部控制往往導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理長效機(jī)制，尤其是風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，防患于未然，對于促進(jìn)國有企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，防止國有資產(chǎn)流失，保護(hù)投資者利益，都具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

一、國外內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的研究現(xiàn)狀

目前，國際上比較成熟的內(nèi)部控制框架包括加拿大COCO委員會(huì)1995年發(fā)布的控制指南（Guidance on Control）、英國1999年發(fā)布的特恩布爾報(bào)告（Turnbull Report）、香港會(huì)計(jì)師公會(huì)2005年頒布的《內(nèi)部監(jiān)控與風(fēng)險(xiǎn)管理的基本架構(gòu)》以及法國金融監(jiān)管局2007年發(fā)布的內(nèi)部控制框架，其中尤以美國的COSO框架為典型。

內(nèi)部控制的發(fā)展歷程共經(jīng)歷了五個(gè)階段：內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架。20世紀(jì)40年代以前，處于內(nèi)部牽制階段，體現(xiàn)了職責(zé)分工與不相容職務(wù)相分離的思想。1947年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第一次提出了內(nèi)部控制的定義，1949年重新進(jìn)行定義，“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施”。1958年美國審計(jì)程序委員會(huì)將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制。1988年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制制度”，指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，具體包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序三要素。1992年美國發(fā)起組織委員會(huì)（簡稱COSO）發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》，指出“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營效果、效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等而提供合理保證的一種過程”，提出了內(nèi)部控制的五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。2004年，美國COSO委員會(huì)又發(fā)布了《全面風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（ERM），該框架包括三個(gè)維度：第一個(gè)維度是四種類型的目標(biāo)，包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)；第二個(gè)維度是八個(gè)構(gòu)成要素，包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控；第三個(gè)維度是企業(yè)的各個(gè)層次，包括整個(gè)企業(yè)、職能部門、各業(yè)務(wù)線及下屬各子公司。

關(guān)于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理包含內(nèi)部控制，典型代表是美國的ERM框架，英國的Turnbull指南認(rèn)為內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的必要組成部分，南非的KingII Report（2002）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)比內(nèi)部控制更復(fù)雜的過程。第二種觀點(diǎn)是內(nèi)部控制包含風(fēng)險(xiǎn)管理，典型代表是加拿大COCO報(bào)告認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理是控制的關(guān)鍵要素。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部控制就是風(fēng)險(xiǎn)管理，Blackburn（1999）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制僅是人為的分離，在現(xiàn)實(shí)的商業(yè)行為中，二者是一體化的，Matthew Leitch（2004）認(rèn)為，這兩個(gè)概念的外延變得越來越廣，正在變?yōu)橥皇挛铩Ｆ渲校谝环N觀點(diǎn)得到了更多的共識(shí)，認(rèn)為全面風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制框架的延伸與擴(kuò)展。

二、中國內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的研究現(xiàn)狀

1．中國發(fā)布了一系列關(guān)于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的規(guī)范文件

1986年財(cái)政部頒布了《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，首次提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的概念。2001年6月為了配合《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施，財(cái)政部頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》。2001年1月31日，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布《證券公司內(nèi)部控制指引》，之后保監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)相繼發(fā)布《保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制指引》和《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。2006年6月5日，上交所出臺(tái)《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，同年9月28日，深交所出臺(tái)了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。

2006年7月6日，“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”成立，推動(dòng)了中國的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。2010年4月26日，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，標(biāo)志著適應(yīng)中國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

2006年6月6日，國資委正式印發(fā)《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，指出企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理是一項(xiàng)重要的工作，關(guān)系到國有資產(chǎn)保值增值和企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。其中將風(fēng)險(xiǎn)分為戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)。

2006年12月4日修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》也著力強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制與預(yù)警，其中第3條指出“國有及國有控股企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定內(nèi)部財(cái)務(wù)管理體制，建立健全財(cái)務(wù)管理制度，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”，第63條指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)預(yù)警機(jī)制，自行確定財(cái)務(wù)危機(jī)警戒標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)監(jiān)測經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量與到期債務(wù)、企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的適配性，及時(shí)溝通企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警的信息，提出解決財(cái)務(wù)危機(jī)的措施和方案。”

2．國內(nèi)內(nèi)部控制的學(xué)術(shù)理論研究

學(xué)術(shù)理論界關(guān)注內(nèi)部控制理論的研究和應(yīng)用始于20世紀(jì)80年代初。近些年來，內(nèi)部控制研究逐漸掀起了高潮，其中既有探討中國內(nèi)部控制框架建設(shè)的，也有探討內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的，既有理論分析，也有實(shí)證研究和案例分析。

中國學(xué)者吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）、閻達(dá)五、楊有紅（2001）、朱榮恩（2001）、楊雄勝（2005）等對內(nèi)部控制的概念及其產(chǎn)生與發(fā)展過程進(jìn)行了系統(tǒng)回顧與梳理。之后，方紅星（2002）、程新生（2003、2004）、李連華（2005）以改善公司治理結(jié)構(gòu)和提高控制效率為切入點(diǎn)進(jìn)行了內(nèi)部控制研究。此外，袁琳（2003）、貢華章（2004）、張諫忠、吳軼倫（2005）、戴彥（2006）等結(jié)合企業(yè)具體案例進(jìn)行了研究。謝志華（2009）認(rèn)為，企業(yè)組織關(guān)系包括設(shè)立關(guān)系和運(yùn)行關(guān)系，在發(fā)起設(shè)立時(shí)會(huì)形成平等的契約關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡，在運(yùn)行時(shí)會(huì)形成科層的等級(jí)關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是監(jiān)督。制衡和監(jiān)督的不同特征決定了內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)存在差異。涉及企業(yè)相關(guān)利益主體和企業(yè)內(nèi)部各分工主體的利益被侵蝕時(shí)，應(yīng)以制衡的方式形成內(nèi)部控制，而涉及企業(yè)不同層次主體確定的責(zé)任目標(biāo)不被實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)以監(jiān)督的方式形成內(nèi)部控制。

內(nèi)部控制信息披露應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，內(nèi)部控制內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告和外部鑒證報(bào)告是兩種具體的形式，并且基于信號(hào)傳遞理論，公司存在自愿披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)機(jī)。陳關(guān)亭（2003）、周勤業(yè)、王嘯（2005）、楊有紅（2008）、楊有紅、汪薇（2008）、楊有紅、陳凌云（2009）、韓傳模、汪士果（2009）等對內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行了研究。林彬、饒靜（2009）利用信號(hào)傳遞理論對上市公司內(nèi)部控制自愿披露的行為進(jìn)行了研究，得出結(jié)論：為了傳遞真實(shí)信號(hào)，內(nèi)部控制質(zhì)量好的公司，具體來說內(nèi)部控制資源充裕、快速成長、設(shè)置了內(nèi)審部門的上市公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告；而上市年限長、財(cái)務(wù)狀況差、組織變革程度高及發(fā)生違規(guī)的公司更不愿意披露鑒證報(bào)告，此外，有再融資計(jì)劃的上市公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

三、國有企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的理論研究與實(shí)踐應(yīng)用

目前，關(guān)于內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的研究較多，但多為對國際流行的內(nèi)控框架和預(yù)警模型的借鑒或復(fù)制，缺乏結(jié)合中國國情和適合國有企業(yè)特征的深入研究。

專門針對國有企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行研究的不是太多，李昕、郭凱明（2008）從產(chǎn)權(quán)角度對國有企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了分析，認(rèn)為企業(yè)是一系列契約的集合，但契約是不完備的，內(nèi)部控制恰是一種補(bǔ)充契約，在企業(yè)內(nèi)部形成有效的控制機(jī)制，保證企業(yè)的正常運(yùn)作和發(fā)展，并從委托代理結(jié)構(gòu)、預(yù)算軟約束、政策性負(fù)擔(dān)及監(jiān)督機(jī)制等角度探討了對國有產(chǎn)權(quán)制度內(nèi)部控制的影響。中國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)常務(wù)副會(huì)長董鋒（2009）指出“總會(huì)計(jì)師是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)和制定的主要參與者，也是風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度的忠實(shí)執(zhí)行者。”

國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的進(jìn)程正逐步加快，并取得了一定效果。中油集團(tuán)總會(huì)計(jì)師貢華章（2004）將該集團(tuán)的內(nèi)部控制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)概括為“一個(gè)全面，三個(gè)集中”，即全面預(yù)算管理是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)，資金集中、債務(wù)集中和核算集中是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的有效手段。中國電力國際有限公司的《內(nèi)部控制手冊》（2007）主要是由內(nèi)部控制體系基本框架、內(nèi)部控制活動(dòng)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制體系評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)三部分組成，形成內(nèi)部控制系統(tǒng)的主體部分。《管理權(quán)限手冊》，《員工紀(jì)律守則》、《利益沖突守則》這三部分對內(nèi)部控制環(huán)境部分做了強(qiáng)化和具體的補(bǔ)充，《內(nèi)部審計(jì)實(shí)施規(guī)范》是對監(jiān)督要素進(jìn)一步的補(bǔ)充和細(xì)化，手冊與公司企業(yè)文化和制度體系相輔相成，構(gòu)成了公司運(yùn)營過程中有效的內(nèi)部控制體系。此外，中石化、中國人壽、中國神華集團(tuán)等均建立了比較完善的內(nèi)部控制體系，員工在管理上的規(guī)范意識(shí)得到提高，企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力增強(qiáng)。《中國上市公司2008年內(nèi)部控制白皮書》對中國上市公司2007年度的內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，研究結(jié)論中指出“控制人為中央國有企業(yè)的上市公司整體內(nèi)部控制水平優(yōu)于其他控制類型的上市公司”。可見，國有企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)初見成效。

四、國有企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理中存在的問題

國有企業(yè)在內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理雖然取得了一定成效，但是仍然存在諸多問題。占勝華（2005）認(rèn)為，國有企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀主要存在以下四個(gè)方面的問題：財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、企業(yè)內(nèi)控制度不健全、債務(wù)負(fù)擔(dān)過重、投資盲目多元化。應(yīng)從收集企業(yè)財(cái)務(wù)信息、設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)、制定風(fēng)險(xiǎn)報(bào)警標(biāo)準(zhǔn)和完善機(jī)制運(yùn)行程序等方面著手建立國有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系。其中，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警指標(biāo)可以分為內(nèi)控指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)和經(jīng)營指標(biāo)三類。

國資委（2008）的一項(xiàng)研究報(bào)告認(rèn)為，與國外企業(yè)相比，中國國有企業(yè)內(nèi)部控制存在著一定的特殊性，主要體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)不完善，一方面股權(quán)高度集中，比例占絕對優(yōu)勢的國有股東對董事會(huì)監(jiān)督不到位，另一方面國有企業(yè)黨委會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層職責(zé)不是很明確。而導(dǎo)致國有企業(yè)內(nèi)部控制失效的主要表征有：（1）內(nèi)部控制環(huán)境失效，主要表現(xiàn)在國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的不健全；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制缺失，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估手段和方法落后；（3）內(nèi)部審計(jì)功能弱化，尤其對管理審計(jì)介入深度不夠；（4）管理信息系統(tǒng)不完善。

陳培堃（2004）、肖堯春（2007）、謝靜（2007）、徐莉（2008）、陳新環(huán)（2008）、夏軍（2008）、張秀云（2009）主要是對國有企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題及對策進(jìn)行了探討。馮浩、胡書君（2009）通過對長航集團(tuán)的實(shí)地調(diào)研，指出了國有企業(yè)內(nèi)部控制的必要性，在實(shí)踐中存在員工對內(nèi)部控制認(rèn)知程度低、實(shí)際執(zhí)行力差、缺乏完善的評(píng)價(jià)體系等問題，并針對性地提出了建議，如完善內(nèi)控控制的內(nèi)部監(jiān)督與反饋機(jī)制，由多個(gè)專業(yè)中介機(jī)構(gòu)共同完成內(nèi)部控制的外部評(píng)價(jià)等。

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Research on Internal Control and Risk Management of SOE

SUN Zhi-mei，LI Xiu-lian，WANG Xin

（Dalian Nationalities University，Dalian 116600，China）

Abstract：Internal control has close relation with risk management. It is full of meaning for state-owned enterprise to enhance internal control and risk management，which is benefit to promote SOE to develop steadily and avoid the loss of state-owned asset and protect investors’ interest. This paper firstly summarizes related documents about internal control and risk management，and then analyzes the theory and practice of internal control and risk management of SOE in our country，at last pointing out that some progress has been made，but there are still many problems such as function weakness and ineffective control.

Key words：SOE；internal control；risk management

[責(zé)任編輯 劉嬌嬌]