關于交易性金融資產的問題探究

[摘要] 企業會計準則中關于交易性金融資產的處理，引入了公允價值計量模式。但“公允價值變動損益”的處理方法存在不合理性，針對存在的問題提出改進建議。

[關鍵詞] 交易性金融資產 公允價值變動損益 問題

一、“公允價值變動損益”賬戶及涵義

公允價值變動損益是指一項資產在取得之后的計量，采用公允價值計量模式時，期末資產賬面價值與其公允價值之間的差額。

我國新準則規定，對交易性金融資產、交易性金融負債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產等計算利得和損失，并計入當期損益。在企業會計準則中關于交易性金融資產的處理，有如下規定：交易性金融資產應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用在發生時計入當期損益。支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目。企業在持有交易性金融資產期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。資產負債表日，企業應將交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益。處置該金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》的規定，在利潤表中公允價值變動損益要單獨披露，即以“公允價值變動收益”項目列示，作為“營業利潤”的一部分。

二、交易性金融資產中公允價值變動損益的處理

根據會計準則的規定，下面舉例說明“公允價值變動損益”的處理。例如：

2007年5月6日，甲公司支付價款1013萬元，其中含交易費用1萬元和已宣告尚未發放的現金股利12萬元，購入乙公司發行的股票200萬股，占乙公司有表決股份的0.5%。甲公司將其劃分為交易性金融資產。

2007年5月12日，甲公司收到乙公司發放的現金股利12萬元。

2007年6月30日，該股票市價為每股5.3元。

2007年12月31日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股5.2元。

2008年5月10日，乙公司宣告發放現金股利3000萬元。

2008年5月15日，甲公司收到乙公司發放的現金股利15萬元。

2008年6月2日，甲公司以每股5.1元的價格將股票全部轉讓。

按現行會計制度假如不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

2007年5月6日，購入股票時

借：交易性金融資產—成本10 000 000

應收股利120 000

投資收益10 000

貸：銀行存款10 130 000

2007年5月12日，收到股利時

借：銀行存款120 000

貸：應收股利120 000

2007年6月30日，確定股票的價格變動時

借：交易性金融資產—公允價值變動600 000

貸：公允價值變動損益600 000

2007年12月31日，確認股票的價格變動時

借：公允價值變動損益200 000

貸：交易性金融資產—公允價值變動200 000

按會計準則規定，同時將公允價值變動損益轉入當期損益

借：公允價值變動損益400 000

貸：本年利潤400 000

2008年5月10日，確認應收股利時

借：應收股利150 000

貸：投資收益150 000

2008年5月15日，收到現金股利時

借：銀行存款150 000

貸：應收股利150 000

2008年6月2日，出售股票時

借：銀行存款10 200 000

投資收益200 000

貸：交易性金融資產—公允價值變動400 000

交易性金融資產——成本10 000 000

為正確核算損益，將公允價值變動損益也計入投資收益，這樣才能顯示實得收益200 000元。

借：公允價值變動損益400 000

貸：投資收益400 000

三、“公允價值變動損益”處理中的問題與分析

上例中，甲公司2007年6月30日，交易性金融資產的公允價值大于賬面價值60萬，調增“交易性金融資產”賬面價值60萬，并增加“公允價值變動損益”60萬；2007年12月31日，交易性金融資產的公允價值小于賬面價值20萬，調減“交易性金融資產”賬面價值20萬，并減少“公允價值變動損益”20萬。2008年6月2日，出售該交易性金融資產時，將原已計入“本年利潤”的“公允價值變動損益”轉出，計入投資收益。

筆者認為，當資產公允價值發生變動年度和出售年度一致的情況下，所產生的公允價值變動損益就是已實現的持有收益，可以計入投資收益，作為當期損益計入營業利潤是合理的；在資產公允價值發生變動年度和出售年度不一致的情況下，所產生的公允價值變動損益則是未實現的持有收益，期末將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”，這一做法顯然不合理。“公允價值變動損益”在公允價值發生變化時對資產或負債的賬面價值調增或調減，并不是真正意義上的收益或損失，期末轉入“本年利潤”容易虛增或虛減企業利潤，使會計信息歪曲，報表使用者將會對當期的營業利潤產生誤解。

筆者認為，交易性金融資產持有目的為短期持有，若公允價值變動年度和出售年度一致，平時不需要結轉“公允價值變動損益”，出售時將公允價值變動損益確認為當期損益，計入“投資收益”。如果出現跨年度持有，為正確核算實得收益，在持有期資產負債表日，不需要將“公允價值變動損益”結轉當期損益，應轉入“資本公積”，列示于資產負債表中，出售時再將“公允價值變動損益”轉出，轉入“投資收益”以確定實得收益。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）.經濟科學出版社，2006.

[2]財政部會計資格評價中心.中級實務.經濟科學出版社，2007.

[3]楊紫元.財務會計.對外經濟貿易大學出版社，2009.