消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)的涉稅業(yè)務(wù)處理

［摘要］ 為了適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境，配合激勵(lì)投資，增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變，抵扣范圍隨之?dāng)U大，必然影響固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和相關(guān)會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)。本文舉例對(duì)該涉稅業(yè)務(wù)處理進(jìn)行探討。

［關(guān)鍵詞］ 消費(fèi)型增值稅；固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 10. 005

［中圖分類號(hào)］F230 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1673 - 0194（2011）10- 0008- 03

我國(guó)自１９８３年１月１日起，開(kāi)始試行增值稅。１９９４年稅制改革時(shí)我國(guó)選擇了很少被其他國(guó)家采用的生產(chǎn)型增值稅。由于生產(chǎn)型增值稅具有重復(fù)征稅、抑制企業(yè)資產(chǎn)更新等弊病，２００４年７月１日和２００７年７月１日，國(guó)家先后在東北三省八大行業(yè)和中部六省八大行業(yè)推行了增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，２００９年１月１日起，國(guó)家決定在全國(guó)所有地區(qū)和行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。至此，我國(guó)增值稅統(tǒng)一由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，相關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理也有了相應(yīng)的變化。本文舉例說(shuō)明消費(fèi)型增值稅下一般納稅人固定資產(chǎn)的涉稅業(yè)務(wù)處理。

一、固定資產(chǎn)增加的業(yè)務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅［２００８］１７０號(hào)文件的規(guī)定，自２００９年１月１日起，納稅人如果可以提供有效的扣稅憑證，購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）和自制的固定資產(chǎn)（包括改擴(kuò)建、安裝）的進(jìn)項(xiàng)稅額可以自銷項(xiàng)稅額中抵扣。有效的扣稅憑證是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。

允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)指的是機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。

（一）購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

［例１］ Ａ企業(yè)于２００９年１月３日，購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，增值稅專用發(fā)票價(jià)款５００萬(wàn)元，增值稅額８５萬(wàn)元，支付運(yùn)輸費(fèi)２萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)取得了運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。固定資產(chǎn)無(wú)需安裝，以上貨款均以銀行存款支付。

借：固定資產(chǎn)５ ０１８ ６００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ８５１ ４００

貸：銀行存款5 870 000

（二）接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

［例２］ Ｂ企業(yè)于２００９年２月４日接受甲企業(yè)捐贈(zèng)卡車一輛，當(dāng)天辦妥手續(xù)。甲企業(yè)提供的增值稅專用發(fā)票價(jià)款為２０萬(wàn)元，增值稅額為３．４萬(wàn)元。不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)。

借：固定資產(chǎn)２００ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ３４ ０００

貸：營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得 ２３４ ０００

（三）接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

［例３］ Ｃ企業(yè)于２００９年３月５日接受乙企業(yè)投資轉(zhuǎn)入設(shè)備一批，經(jīng)雙方確認(rèn)價(jià)值為８００萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票表明增值稅額為１３６萬(wàn)元。機(jī)器已交付使用并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

借：固定資產(chǎn) ８ ０００ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） １ ３６０ ０００

貸：實(shí)收資本——Ｃ企業(yè) ９ ３６０ ０００

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

［例４］ Ｄ企業(yè)２００９年４月６日用一批材料換入新設(shè)備一臺(tái)。該批材料售價(jià)６萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票表明增值稅額１．０２萬(wàn)元，換入的新設(shè)備公允價(jià)值７萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票表明增值稅額１．１９萬(wàn)元。Ｄ企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)１．３４萬(wàn)元。假定該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

借：固定資產(chǎn)７０ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） １１ ９００

貸：其他業(yè)務(wù)收入 ６０ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） １０ ２００

銀行存款 １１ ７００

（五）債務(wù)重組取得固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

［例５］ Ｅ企業(yè)２００９年１月１日賒銷一批商品給丙企業(yè)，價(jià)稅合計(jì)１０萬(wàn)元，當(dāng)即收到一張面值為１０萬(wàn)元的商業(yè)承兌匯票。２００９年５月７日丙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)議擬進(jìn)行債務(wù)重組。丙企業(yè)以設(shè)備抵債，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，該設(shè)備公允價(jià)值８萬(wàn)元，增值稅額１．３６萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn)８０ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） １３ ６００

營(yíng)業(yè)外支出 ６ ４００

貸：應(yīng)收票據(jù) １００ ０００

（六）自制固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

［例６］ ２００９年６月８日，Ｆ企業(yè)購(gòu)入自制設(shè)備用物資一批已驗(yàn)收入庫(kù)。增值稅專用發(fā)票價(jià)款５萬(wàn)元，增值稅額０．８５萬(wàn)元，貨款已支付。７月９日，Ｆ企業(yè)開(kāi)始自制設(shè)備，領(lǐng)用上述購(gòu)入的物資。８月１日，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)用原材料一批，價(jià)款２萬(wàn)元，增值稅額０．３４萬(wàn)元，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)成品一批，產(chǎn)成品按售價(jià)計(jì)算為１０萬(wàn)元，增值稅１．７萬(wàn)元。８月１６日，Ｆ企業(yè)將自制完工的設(shè)備交付生產(chǎn)使用。

１． ６月８日，購(gòu)入自制設(shè)備用物資

借：工程物資——專用材料 ５０ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ８ ５００

貸：銀行存款 ５８ ５００

２． ７月９日，領(lǐng)用自制設(shè)備用物資

借：在建工程——自制設(shè)備工程 ５０ ０００

貸：工程物資——專用材料 ５０ ０００

３． ８月１日，領(lǐng)用原材料和產(chǎn)成品

借：在建工程——自制設(shè)備工程 ２０ ０００

貸：原材料 ２０ ０００

借：在建工程——自制設(shè)備工程１００ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） １７ ０００

貸：庫(kù)存商品 １００ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）１７ ０００

４． ８月１６日，自制設(shè)備交付使用

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)１７０ ０００

貸：在建工程——自制設(shè)備工程 １７０ ０００

二、固定資產(chǎn)減少的業(yè)務(wù)處理

固定資產(chǎn)減少時(shí)涉及增值稅的業(yè)務(wù)主要包括兩類：一類涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，一類涉及銷項(xiàng)稅額。

（一）涉及進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的業(yè)務(wù)處理

財(cái)稅［２００８］１７０號(hào)文件第五條規(guī)定：納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，即發(fā)生了（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)等三種情形時(shí)，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。

這里的固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。

［例７］ ２００９年７月１０日，Ｇ企業(yè)將４月５日購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)轉(zhuǎn)為基建處作房屋和辦公樓基本建設(shè)使用，購(gòu)入時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票價(jià)款６萬(wàn)元，增值稅額１．０２萬(wàn)元，殘值率為４％，預(yù)計(jì)使用６年。采用直線法計(jì)提折舊。

固定資產(chǎn)凈值＝固定資產(chǎn)原值－已提折舊

＝６－６×９６％×３÷（６×１２）＝ ５．７６（萬(wàn)元）

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率＝５．７６×１７％＝０．９７９ ２（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)清理 ５７ ６００

累計(jì)折舊２ ４００

貸：固定資產(chǎn)６０ ０００

借：在建工程６７ ３９２

貸：固定資產(chǎn)清理５７ ６００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）９ ７９２

如果企業(yè)將所購(gòu)貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，或發(fā)生非正常損失，或用于免征增值稅項(xiàng)目等，應(yīng)跟據(jù)固定資產(chǎn)凈值計(jì)算“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，借記“應(yīng)付職工薪酬”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢” 及其他有關(guān)科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） ”等科目。

（二）涉及銷項(xiàng)稅額的業(yè)務(wù)處理

涉及銷項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)可以分為兩種情況：一是企業(yè)銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)；二是增值稅條例所規(guī)定的視同銷售行為。

１． 銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

財(cái)稅［２００８］１７０號(hào)文件規(guī)定：自２００９年１月１日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（１）銷售自己使用過(guò)的２００９年１月１日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（２）２００８年１２月３１日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的２００８年１２月３１日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照４％征收率減半征收增值稅；（３）２００８年１２月３１日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照４％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

［例８］ Ａ企業(yè)于２００９年８月１１日轉(zhuǎn)讓１月３日購(gòu)入的生產(chǎn)用設(shè)備一臺(tái)（見(jiàn)例１），原值５ ０１８ ６００元，進(jìn)項(xiàng)稅額８５１ ４００元，已提折舊５０ ０００元，該固定資產(chǎn)售價(jià)６ ０００ ０００元，增值稅額１ ０２０ ０００元。已經(jīng)收到全部款項(xiàng)。

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理４ ９６８ ６００

累計(jì)折舊５０ ０００

貸：固定資產(chǎn) ５ ０１８ ６００

出售固定資產(chǎn)：

借：銀行存款７ ０２０ ０００

貸：固定資產(chǎn)清理６ ０００ ０００

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）１ ０２０ ０００

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理 １ ０３１ ４００

貸：營(yíng)業(yè)外收入１ ０３１ ４００

２． 視同銷售固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

增值稅實(shí)施細(xì)則第四條明確規(guī)定了單位或者個(gè)體工商戶的八種行為視同銷售貨物。并且財(cái)稅［２００８］１７０號(hào)文件規(guī)定，納稅人發(fā)生細(xì)則第四條規(guī)定固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

［例９］ Ｈ企業(yè)于２００９年９月１２日購(gòu)入電腦一批，增值稅專用發(fā)票價(jià)款３００萬(wàn)元，增值稅額５１萬(wàn)元，款項(xiàng)以銀行存款支付。２００９年１２月２５日，企業(yè)將該批電腦通過(guò)當(dāng)?shù)丶t十字會(huì)捐贈(zèng)給希望小學(xué)，批該電腦已提折舊２萬(wàn)元，捐出時(shí)支付清理費(fèi)２ ０００元。

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 ２ ９８０ ０００

累計(jì)折舊 ２０ ０００

貸：固定資產(chǎn) ３ ０００ ０００

支付清理費(fèi)用：

借：固定資產(chǎn)清理 ２ ０００

貸：銀行存款 ２ ０００

計(jì)算增值稅：

借：固定資產(chǎn)清理 ５０６ ６００

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）５０６ ６００

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：

借：營(yíng)業(yè)外支出３ ４８８ ６００

貸：固定資產(chǎn)清理 ３ ４８８ ６００

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)作為投資提供給其他單位或個(gè)體工商戶，或者分配給股東或投資者，應(yīng)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“利潤(rùn)分配”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的固定資產(chǎn)用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”及其他有關(guān)科目，根據(jù)增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定不應(yīng)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)以固定資產(chǎn)凈值為銷售額，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。

主要參考文獻(xiàn)

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