內(nèi)部控制審計風險研究

摘要：內(nèi)部控制審計起源于20世紀70年代的美國，中國于2002年才開始建立內(nèi)部控制審計制度。由于中國的內(nèi)部控制審計業(yè)務起步較晚，在運行中存在主體單一、相關規(guī)范缺乏強制性和內(nèi)部控制不健全等問題。為此，應加強企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計之間的聯(lián)系，加快培養(yǎng)內(nèi)部控制審計復合人才，對內(nèi)部控制審計與財務審計進行整合，有效控制風險，使其業(yè)務有序、規(guī)范進行。

關鍵詞：注冊會計師；內(nèi)部控制；審計風險

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）10-0067-03

內(nèi)部控制是基于公司管理的需要而產(chǎn)生的。建立內(nèi)部控制制度的目的是為了保證會計記錄的可靠性，因為內(nèi)部控制制度可以約束管理層或職員隨機錯報的可能性，進而對財務報告內(nèi)容的真實性提供合理保證，成為確保財務報告可靠性的另一項重要制度安排。然而，由于內(nèi)部控制的局限性以及公司管理層面臨的壓力、機會和借口，管理層披露的內(nèi)部控制自我評估報告的可信性仍然不夠高，因此需要注冊會計師對管理層披露的內(nèi)部控制自我評估報告進行審計，以增強公司內(nèi)部控制信息的可信度，內(nèi)部控制審計業(yè)務應運而生，隨之而來的內(nèi)部控制審計風險也就產(chǎn)生了。

一、內(nèi)部控制審計業(yè)務的產(chǎn)生

內(nèi)部控制審計業(yè)務源于20世紀70至80年代的美國，起因是上市公司出現(xiàn)的舞弊財務報告、公司管理層濫用職權和破產(chǎn)倒閉等事件。1987年美國Treadway委員會提交的報告指出，大約一半的欺詐性財務舞弊案例是因為內(nèi)部控制失效而產(chǎn)生的。隨后Treadway委員會發(fā)表研究報告，建議所有上市公司應當在年度財務報告中附列有管理層簽名的內(nèi)部控制報告，切實履行最高管理層建立并維持適當內(nèi)部控制的承諾。但這一建議并不具有強制性。1992年的COSO框架確定了內(nèi)部控制的五個核心要素：控制環(huán)境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控。1994年美國注冊會計師協(xié)會主席建議，公司管理層應當對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表報告，且注冊會計師對管理層報告提供評估。2004年，COSO框架又增加了三個要素，即目標設定、事項識別和風險應對，以強化該框架的風險管理部分。從此內(nèi)部控制審計業(yè)務開始走上規(guī)范化的軌道。

中國上市公司內(nèi)部控制審計制度始于2002年。2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導意見》，該意見規(guī)定，注冊會計師接受委托，就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見，從而正式確立了中國的內(nèi)部控制審計制度。

二、內(nèi)部控制審計業(yè)務的性質

從國內(nèi)外內(nèi)部控制審計業(yè)務的產(chǎn)生來看，內(nèi)部控制審計業(yè)務屬于一種鑒證業(yè)務，是由注冊會計師接受委托進行的鑒證業(yè)務。在中國，從《內(nèi)部控制審核指導意見》（2002）到《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（2008），再到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（2010），內(nèi)部控制審計業(yè)務的性質始終圍繞鑒證業(yè)務來定性。

2002年3月，中國注冊會計師協(xié)會制定發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導意見》，該意見明確規(guī)定了內(nèi)部控制審核的定義，內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核并發(fā)表審核意見。該意見還規(guī)定按照國家有關法規(guī)的要求，建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性，是被審核單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是了解、測試和評價內(nèi)部控制，出具審核報告。從此，中國的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務開始走上規(guī)范化的道路。

2006年以后，中國上市公司內(nèi)部控制審計制度發(fā)生了很大的變化，監(jiān)管部門通過上市公司年度財務報表披露等途徑，鼓勵上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告。2008年7月1日，由中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布并施行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》明確規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部控制鑒證的含義：會計師事務所接受委托，對企業(yè)與財務報告相關的內(nèi)部控制的有效性進行鑒證，并發(fā)表鑒證意見。還明確規(guī)定注冊會計師的責任是在實施鑒證工作的基礎上，對內(nèi)部控制有效性發(fā)表鑒證意見；在對內(nèi)部控制有效性形成意見后，注冊會計師應當評價管理層按照有關政府部門和監(jiān)管機構的要求在企業(yè)年度報告中對內(nèi)部控制的披露是否適當。

為了更加有效地促進上市公司建立、實施和評價內(nèi)部控制，進一步深化內(nèi)部控制鑒證業(yè)務，規(guī)范會計師事務所內(nèi)部控制審計行為，2010年4月26日，中國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。其中，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。即注冊會計師應當對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這一制度的施行對防范企業(yè)風險、規(guī)范企業(yè)管理、指導注冊會計師進行內(nèi)部控制審計業(yè)務具有重大的歷史意義。

三、中國內(nèi)部控制審計業(yè)務發(fā)展中存在的問題

（一）內(nèi)部控制審計業(yè)務的相關規(guī)范缺乏強制性

在2006年以前，中國相關監(jiān)管部門對內(nèi)部控制審計缺乏強制性的規(guī)定，這就導致部分上市公司管理層不愿意主動對外披露內(nèi)部控制信息。例如，為了規(guī)范上市公司內(nèi)部控制的建立、運行和信息披露，中國深圳證券交易所（簡稱：深交所）于2006年9月發(fā)布了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（簡稱：《深交所指引》），《深交所指引》規(guī)定，注冊會計師應當直接對公司內(nèi)部控制的有效性進行評價，并出具鑒證報告；《深交所指引》的頒布，旨在通過提高上市公司內(nèi)部控制建立和運行的透明度以及內(nèi)部控制信息披露的充分性，來改善上市公司內(nèi)部控制的運行效果。證監(jiān)會公告[2008]48號《關于做好上市公司2008年度報告相關工作安排的公告》規(guī)定：上市公司應當在2008年年報中全面披露公司內(nèi)部控制機制建立健全的情況。從上述規(guī)定我們看到，相關規(guī)范只是引導上市公司應當出具鑒證報告，并沒有強制要求必須出具鑒證報告，這就直接導致絕大多數(shù)上市公司不愿意披露自身存在的內(nèi)部控制缺陷，也不愿意聘請會計師事務所鑒證其內(nèi)部控制。相關研究成果也證實了這一點。楊有紅、汪薇（2008）通過描述性統(tǒng)計對2006年滬市年報內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進行了分析，認為2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露存在內(nèi)部控制信息披露的強制規(guī)定未得到有效執(zhí)行、內(nèi)部控制信息自愿性披露動機不足、內(nèi)部控制自我評估和會計師事務所的核實評價缺少統(tǒng)一的標準等問題。楊德明、王春麗、王兵（2009）利用A股上市公司2007年度相關數(shù)據(jù)進行的實證檢驗分析發(fā)現(xiàn)：上市公司內(nèi)部控制環(huán)境越好，越容易收到清潔的審計意見；上市公司在披露內(nèi)部控制鑒證意見時，明顯存在\"報喜不報憂\"的披露管理行為。

（二）內(nèi)部控制審計主體單一

從《內(nèi)部控制審核指導意見》（2002）到《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（2008），再到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（2010），這三項法規(guī)規(guī)定的內(nèi)部控制審計主體都是注冊會計師所在的會計師事務所。最新法規(guī)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定：會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計。而這個“特定基準日”在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（2010）中規(guī)定為12月31日，并且要求企業(yè)內(nèi)部控制評價報告應于基準日后4個月內(nèi)報出。這個時間剛好與財務報告審計報告報出的時間重合。在審計時間有限、具有上市公司審計資格的會計師事務所數(shù)量有限、會計師事務所從業(yè)人員知識結構不太合理、企業(yè)內(nèi)部控制不夠健全且執(zhí)行不夠有效等情況下，作為內(nèi)部控制審計主體的注冊會計師則感覺到心有余而力不足。

（三）對內(nèi)部控制審計風險的研究較少

在中國注冊會計師審計準則中，內(nèi)部控制測試結果一直是注冊會計師確定實質性程序的重要依據(jù)。因為注冊會計師在執(zhí)行財務報告審計程序時，已經(jīng)對同一被審計單位的內(nèi)部控制風險進行了測試。然而，隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務日趨復雜，企業(yè)的內(nèi)部控制難以做到健全。而且，企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務在中國還尚屬新業(yè)務，這一新業(yè)務的開展還處于探索階段；加之，中國注冊會計師審計職業(yè)還比較年輕，現(xiàn)有執(zhí)業(yè)人員中，能夠勝任內(nèi)部控制審計業(yè)務的人才占較少的比例。

另外，從內(nèi)部控制審計業(yè)務的性質分析中我們也看到，內(nèi)部控制審計業(yè)務的內(nèi)容在發(fā)生變化，審計范圍在擴大。《內(nèi)部控制審核指導意見》中規(guī)定的內(nèi)部控制審計內(nèi)容是被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性；《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》中規(guī)定的內(nèi)部控制審計內(nèi)容是被鑒證企業(yè)與財務報告相關的內(nèi)部控制的有效性；《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中規(guī)定的內(nèi)部控制審計內(nèi)容是被審計單位特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性。這一細微的變化，不僅增加了注冊會計師的審計成本，而且也增加了注冊會計師的審計風險。

四、內(nèi)部控制審計風險的控制路徑

作為內(nèi)部控制審計主體的注冊會計師，如何在有限的時間內(nèi)，對企業(yè)特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，合理控制內(nèi)部控制審計風險，已經(jīng)成為注冊會計師必須要面對的現(xiàn)實問題。筆者認為，在當前企業(yè)經(jīng)營環(huán)境比較復雜、內(nèi)部控制信息披露不充分、不主動等情況下，注冊會計師可以先從嚴格律己開始做起，首先培養(yǎng)內(nèi)部控制審計復合型人才，其次是加強與企業(yè)內(nèi)部審計部門的聯(lián)系，第三是有效整合內(nèi)部控制審計業(yè)務與財務報告審計業(yè)務。

（一）盡快培養(yǎng)內(nèi)部控制審計復合型人才

內(nèi)部控制審計是否能夠幫助企業(yè)防范風險，歸根到底還得依賴內(nèi)部控制審計人員高水平的業(yè)務素質?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第六條規(guī)定，注冊會計師應當恰當?shù)赜媱潈?nèi)部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，但并沒有對內(nèi)部控制審計人員應當具備哪些具體方面的專業(yè)勝任能力作出具體規(guī)定。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的多變性，經(jīng)濟業(yè)務的復雜性，審計時間的局限性，都在一定程度上影響著內(nèi)部控制審計風險。筆者認為，內(nèi)部控制審計人員至少應當具有敏銳的觀察能力、縝密的思維能力、過硬的專業(yè)知識、合理的知識結構等能力，只有擁有一批高素質的內(nèi)部控制審計從業(yè)人員，才能勝任內(nèi)部控制審計工作；而建立內(nèi)部控制從業(yè)人員后續(xù)教育體制是培養(yǎng)高素質的內(nèi)部控制審計人才的制度保證。

（二）切實加強與企業(yè)內(nèi)部審計部門的聯(lián)系

在企業(yè)全面風險管理框架的指導下，企業(yè)內(nèi)部審計部門的工作重點是協(xié)助企業(yè)建設內(nèi)部控制。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要組成部分，具有監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的職責。內(nèi)部審計應有的作用不僅在于監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還應該幫助企業(yè)進行控制環(huán)境的營造，成為內(nèi)部控制過程設計的顧問，在幫助管理層更有效地達到預期控制目標的過程中，發(fā)揮著較大的作用。因此，內(nèi)部審計人員在了解、評估內(nèi)部控制的風險水平方面，較會計師事務所的注冊會計師更加深入與恰當?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》第九條明確規(guī)定，注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員的工作，可以相應減少可能本應注冊會計師執(zhí)行的工作。在內(nèi)部控制審計時間有限、審計經(jīng)驗不足、審計業(yè)務復雜等情況下，只有加強與企業(yè)內(nèi)部審計部門的聯(lián)系，較為深入地了解內(nèi)部控制，謹慎而合理地評估內(nèi)部控制風險水平，才能合理控制內(nèi)部控制審計風險。

（三）有效整合內(nèi)部控制審計業(yè)務與財務報告審計業(yè)務

由于中國企業(yè)的內(nèi)部控制報告都包含在企業(yè)財務報告之中，因此審計主體主要還是由注冊會計師在對企業(yè)的財務報告進行審計的同時，整體地對報告中相應的內(nèi)容進行評價，因此，實施內(nèi)部控制審計的主體與實施財務報告審計的主體是一致的。當前主流的財務報告審計方法是風險導向審計，要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，應當首先了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），并評估內(nèi)部控制的風險水平，然后再根據(jù)內(nèi)部控制的風險水平?jīng)Q定下一步的審計程序。既然對內(nèi)部控制的了解和評估是企業(yè)財務報告審計的必要環(huán)節(jié)，我們不如把內(nèi)部控制審計與財務報告審計整合進行。一方面可以避免重復審計，減少被審計單位的檢查負擔，節(jié)約審計成本；另一方面還有利于注冊會計師統(tǒng)籌控制審計風險水平。因此筆者認為，同一家客戶的內(nèi)部控制審計與財務報告審計應當由同一家會計師事務所執(zhí)行。

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責任編輯、校對：秦學詩