存貨會計中稅金的會計核算方法改革研究

劉瑩

（東北農業大學經濟管理學院會計0832班，黑龍江 哈爾濱 150030）

根據《企業會計準則-存貨》的規定,存貨的實際成本包括購貨價格、附帶成本、稅金和制造費用。從理論上講,與存貨實際成本有關的稅金主要包括增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅、印花稅、遺產與贈予稅等7種,可分為流轉稅和附帶稅。流轉稅是存貨在貿易時直接發生的稅金,如增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅屬于流轉稅;附帶稅是指印花稅、遺產與贈予稅,它們不是在存貨貿易流轉時發生的。與存貨有關的稅金支出應計入有關資產的實際成本:這些稅金是進口或購入商品、材料在達到可使用、銷售狀態前所必需的支出,符合實際成本的定義;稅金支出因金額大,又能具體對象化到單位材料、商品上,同存貨的購銷直接相關,不宜直接計入當期費用。

但實際上,上述稅金有的計入了存貨的實際成本,有的未計入存貨的實際成本,這種處理屬于“財稅合一”(即財務會計與稅務會計合一)的模式,有違實際成本原則,會計信息缺乏可比性:如為購進貨物支付的增值稅,有的企業(一般納稅人)計入存貨資產的實際成本,有的企業(小規模納稅人)不計入存貨資產的實際成本;同一企業在不同情況下,有的增值稅付出計入存貨資產的實際成本,有的不計入存貨資產的實際成本:一般納稅人為生產產品而購入存貨的取得并保管好了專用發票的,因可抵扣而不計入存貨的實際成本,一般納稅人如購入為在建工程項目的存貨支付的增值稅計入存貨的實際成本,為生產產品而購入存貨的未取得或取得的專用發票不合法或未保管好的,均計入存貨的實際成本。存貨會計中稅金的財務會計核算方法應遵守的基本原則有實際成本原則、配比原則、劃分收益支出和資本支出原則。存貨會計中稅金的財務會計處理方法均應根據國際慣例或國際會計準則和我國的具體情況確定,使財務會計信息既成為國際通用的商業語言,真正與國際接軌,又符合我國實際,在一致性的前提下,企業有較大的靈活性和自主性。在財稅分離的模式下,可設想將流轉稅全部計入存貨的實際成本,附帶稅則據重要性原則,有的計入,有的不計入。至于各稅金的計繳,則在稅務會計中核算。具體改革研究如下：

1 消費稅：與存貨有關的消費稅業務為企業委托加工應稅消費品。據《消費稅暫行條例》規定,由受托方在向委托方供貨時代收代繳,委托方對委托加工的應稅消費品直接用于銷售的,委托方將受托方代收代繳的消費稅款計入委托加工的應稅消費品成本,借記“加工商品”科目,貸記“銀行存款”等科目;委托方對委托加工的應稅消費品用于連續生產應稅消費品的,委托方可將受托方代收代繳的消費稅款抵扣,借記科目,貸記“銀行存款”等科目。按稅務會計與財務會計分離的設想,委托方對委托加工收回的應稅消費品無論是用于連續生產應稅消費品,還是直接用于銷售,都可將受托代收代繳的消費稅款計入存貨的實際成本,借記“委托加工材料”或“加工商品”,貸記“銀行存款”等科目。

2 資源稅：資源稅是對在我國境內開采應稅礦產品和生產鹽的單位和個人，就應稅數量征收的一種稅。在中華人民共和國境內開采《中華人民共和國資源稅暫行條例》規定的礦產品或者生產鹽的單位和個人，為資源稅的納稅義務人，應繳納資源稅。資源稅是對自然資源征稅的稅種的總稱。級差資源稅是國家對開發和利用自然資源的單位和個人，由于資源條件的差別所取得的級差收入課征的一種稅。一般資源稅就是國家對國有資源，如我國憲法規定的城市土地。礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等，根據國家的需要，對使用某種自然資源的單位和個人，為取得應稅資源的使用權而征收的一種稅。

3 增值稅：增值稅的會計核算貫穿于企業購、產、銷各環節,增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人,小規模納稅人存貨增加時支付的增值稅額計入存貨的實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。一般納稅人增加存貨,取得增值稅專用發票時支付的進項增值稅額不計入存貨實際成本,借記科目,貸記“銀行存款”等科目。按稅務會計與財務會計分離的設想,不論小規模納稅人還是一般納稅人,不論是否取得增值稅專用發票,存貨增加時支付的增值稅額都應計入存貨實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。

4 城市維護建設稅：城市維護建設稅的納稅人即增值稅、消費稅、營業稅的納稅人,存貨的實際成本中包含增值稅、消費稅,當然也應包含城市維護建設稅。企業計提應給的城市維護建設稅,借記“營業稅金及附加”科目,貸記科目。在稅務會計與財務會計分離的情況下,可設想將因存貨增加給予增值稅和消費稅而提供的城市維護建設稅計入存貨實際成本,借記“原材料”等科目,貸記科目。但考慮到現行城市維護建設稅條例規定按增值稅、消費稅、營業稅三稅稅額的1%或者5%或7%計提,城市維護建設稅稅額較少,根據重要性原則和可操作性,可將因存貨增加的城市維護建設稅作為費用,記入“管理費用”科目,即借記“管理費用”科目,貸記科目。

5 印花稅：應計入存貨實際成本的印花稅是指購入存貨或接受捐贈存貨、接受投資轉入存貨而簽定購銷合同、產權轉移證書據而繳納的印花稅。企業繳納的印花稅全部計入“管理費用”科目,金額較大時先計入“其他應收款”科目。根據實際成本核算原則,因存貨增加而繳納的印花稅應計入存貨的實際成本,但考慮到購銷合同繳納印花稅適用0.03%的比例稅率,產權轉移書據繳納印花稅適用0.05%的比例稅率,印花稅的金額一般較小。因此,在稅務會計與財務會計分離的情況下,結合運用實際成本原則和重要性原則,可設想將因存貨增加而繳納的印花稅在金額較小時作為期間費用,計入“管理費用”科目,金額較大時計入存貨的實際成本。當企業購買印花稅稅票時,借記“管理費用”或“其他應收款”科目,貸記“現金”或“銀行存款”科目。當因存貨增加而需在購銷合同或產權轉移書據上貼印花稅票且金額較小時,不作會計處理;當應貼印花稅票而金額較大時,可借記“原材料”等科目,貸記“其他應收款”(使用原購稅票時)或“銀行存款”(新購稅票貼花時)科目。

6 遺產與贈予稅 ：我國目前尚未開征遺產與贈予稅,但根據稅制改革目標將開征此稅。其納稅人是繼承和接受捐贈的單位和個人,與存貨實際成本有關的遺產與贈予稅是企業接受捐贈存貨時應繳納的遺產與贈予稅,據實際成本原則,應計入存貨實際成本,可借記“原材料”等科目,貸記科目。

7 關稅 ：與存貨實際成本有關的關稅是指進口貨物的關稅,一律計入進口貨物的實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。此會計處理方法符合實際成本原則,在稅務會計與財務會計分離的情況下仍然適用。

[1]存貨核算崗位實用技能與技巧[M].中國財經出版社，2007.

[2]會計學概論[M].清華大學出版社，2009.