淺談兩種收益觀下的所得稅會計比較

【摘 要】所得稅會計在不同收益觀下的理論和核算有著較大差異，本文闡述了兩種收益觀下所得稅會計之間的不同之處，通過對兩種收益觀的比較，指出我國所得稅會計由收入費用觀傾向資產(chǎn)負債觀的必然性。

【關(guān)鍵詞】所得稅會計；收入費用觀；資產(chǎn)負債觀

所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法，是稅務(wù)會計的一個分支，是反映企業(yè)所得稅的確認、計量和報告的會計程序和方法。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，所得稅會計核算將從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法三者選擇其一，轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，這是由收入費用觀開始傾向資產(chǎn)負債觀的一個顯著標志。雖然損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法均屬于納稅影響會計法下的債務(wù)法，但二者所依據(jù)的收益概念不同，決定了其會計處理方法的差異。

一、兩種收益概念

收入費用觀和資產(chǎn)負債觀是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。收入費用觀通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，而資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益。與收入費用觀相比，資產(chǎn)負債觀更為注重交易和事項的結(jié)果。

損益表債務(wù)法以“收入/費用觀”定義收益，認為收益是產(chǎn)出價值超過投入價值的差額，即本期已實現(xiàn)收入與相關(guān)費用配比后的凈額。資產(chǎn)負債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負債觀”定義收益，根據(jù)FASB第6號財務(wù)會計概念公告，收益是所有者財富的增加，即會計主體除所有者投入資本及向所有者分配利潤以外的、本期所有者權(quán)益的增加。損益表債務(wù)法下，收益=收入-費用。收入增加或費用減少，所得增加，則納稅（所得稅費用或應(yīng)交所得稅增加）；費用增加或收入減少，所得減少，則抵稅（所得稅費用或應(yīng)交所得稅減少）。資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者投入資本（+向所有者分配利潤）。除所有者投資增減以外，資產(chǎn)增加或負債減少，即凈資產(chǎn)增加，所得增加，則納稅；資產(chǎn)減少或負債增加，即凈資產(chǎn)減少，所得減少，則抵稅。

二、兩種所得稅會計差異

損益表債務(wù)法從損益的角度定義并核算所得稅會計差異，將由于確認收入、費用的時間不同而產(chǎn)生的會計所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為時間性差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動的角度定義并核算所得稅會計差異，將資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，即會計和稅法確認資產(chǎn)、負債的時間不同而產(chǎn)生的會計所得與應(yīng)稅所得之間的差異稱為暫時性差異。時間性差異與暫時性差異有其共同點。一是能夠在未來期間轉(zhuǎn)回。二是差異影響的所得稅金額遞延或分配到以后各期。三是稅率變動時，需調(diào)整遞延稅款或遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的期初余額；轉(zhuǎn)回時間性差異或暫時性差異影響的本期所得稅金額按現(xiàn)行稅率計算。但二者也有較大差異。第一，核算理念不同，損益表債務(wù)法從損益的概念出發(fā)核算時間性差異；資產(chǎn)負債表債務(wù)法從凈資產(chǎn)變動的概念出發(fā)核算暫時性差異。第二，差異的范圍不同。損益必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所以暫時性差異發(fā)生額(期末-期初)包括全部時間性差異，暫時性差異還包括時間性差異以外的其他暫時性差異。第三，差異的性質(zhì)不同。時間性差異是發(fā)生額；暫時性差異是余額。第四，會計報表列示不同。時間性差異引起的預(yù)交所得稅資產(chǎn)和欠交所得稅負債通過“遞延稅款”科目合并核算，在資產(chǎn)負債表中合并列示，“遞延稅款”借方余額列為“遞延稅款借項”，貸方余額列為“遞延稅款貸項”。暫時性差異引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通過各自的會計科目分別核算，在資產(chǎn)負債表中分別列示。

三、兩種所得稅會計差異的核算

損益表債務(wù)法下，時間性差異分為應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異。發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異時，會計所得＞應(yīng)稅所得。計提所得稅的會計處理：

借：所得稅 （會計所得×所得稅率）

貸：遞延稅款 （時間性差異×所得稅率）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 [(會計所得-時間性差異)

×所得稅率]

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時間性差異時，會計所得＜應(yīng)稅所得，對于該項時間性差異，會計無收入或有費用，所得減少，抵稅即借記“遞延稅款”，表示欠交所得稅負債的償還。計提所得稅的會計處理：

借：所得稅 （會計所得×所得稅率）

遞延稅款 （時間性差異×所得稅率）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 [(會計所得+時間性差異)

×所得稅率]

可抵減時間性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅時間性差異相同。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。發(fā)生應(yīng)納稅暫時性差異時，凈資產(chǎn)賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，對于該項暫時性差異，計提所得稅的會計處理：

借：所得稅 （會計所得×所得稅率）

貸：遞延所得稅負債 （暫時性差異發(fā)生額×所得稅率）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 [(會計所得-暫時性差異發(fā)生額)×所得稅率]

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時，凈資產(chǎn)賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，對于該項暫時性差異，會計無資產(chǎn)或有負債，凈資產(chǎn)減少，抵稅即借記“遞延所得稅負債”，表示欠交所得稅負債的償還；計提所得稅的會計處理：

借：所得稅 （會計所得×所得稅率）

遞延所得稅負債（暫時性差異發(fā)生額×所得稅率）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（會計所得+暫時性差異發(fā)

生額）×所得稅率

可抵扣暫時性差異的核算原理與上述應(yīng)納稅暫時性差異相同。不存在其他暫時性差異時，損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算結(jié)果相同，但存在其他暫時性差異時，兩種債務(wù)法的核算結(jié)果則不同。

資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)、負債的確認、計量為核心，以現(xiàn)行價值、全面收益為基礎(chǔ)，是一種完全的債務(wù)法，與損益表債務(wù)法相比，能夠更加全面地核算所得稅會計差異，更加真實地反映遞延所得稅資產(chǎn)(負債)，為決策提供更加相關(guān)的所得稅會計信息。

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