固定資產(chǎn)減值中的問題與建議

李秀

【摘 要】本文對固定資產(chǎn)減值中存在的問題進(jìn)行了分析，通過對比國內(nèi)外相關(guān)的規(guī)范，對固定資產(chǎn)減值中的問題提出了筆者的建議。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)減值；問題；建議

1.固定資產(chǎn)減值中存在的主要問題

固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則都對固定資產(chǎn)的減值做了專門的規(guī)范，都有明確可行的執(zhí)行參照。我國對固定資產(chǎn)的減值會計規(guī)范則來主要來自于三類不同的規(guī)范，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、具體會計細(xì)則中的相關(guān)部分和證監(jiān)會文件等相關(guān)的規(guī)范。我國目前還沒有出臺專門針對企業(yè)會計準(zhǔn)則來對資產(chǎn)的減值進(jìn)行規(guī)范，而是以所涉及的資產(chǎn)類別分別來對其進(jìn)行減值會計處理。現(xiàn)行的規(guī)范中并未將資產(chǎn)按單向資產(chǎn)、資產(chǎn)整合進(jìn)行分類，使得對資產(chǎn)的計價沒有處在企業(yè)的總體運(yùn)行環(huán)境中，從而影響固定資產(chǎn)的有效計價。

雖說我國的相關(guān)規(guī)定中是以可回收金額低于固定資產(chǎn)的賬面價值作為固定資產(chǎn)的減值損失，但在實際操作中對可回收金額的計算卻存在困難，主要原因是由于我國資本市場發(fā)育程度不夠所致，因此在實際操作中常以市價估計作近似，從而作為可回收金額。我國的會計規(guī)范中允許固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，但在資產(chǎn)重估增值的運(yùn)作中又存在障礙，因此企業(yè)往往會使用固資產(chǎn)減值回轉(zhuǎn)來調(diào)節(jié)固定資產(chǎn)的入賬價值，而同時又存在著利用固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的操作余地。

《企業(yè)會計制度》雖然對應(yīng)當(dāng)提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和全額提取的條件做了界定，但這種界定仍然是定性的，對計提固定資產(chǎn)的種類以及具體的計提比例等細(xì)節(jié)問題卻是交由企業(yè)依據(jù)具體的情況來做自主判斷，由此帶來的問題就是計提的比例和金額等缺乏一個統(tǒng)一客觀的標(biāo)準(zhǔn)，也給某些企業(yè)利用這一漏洞來編造財務(wù)報表提供了可能。

資產(chǎn)的計量是固定資產(chǎn)折舊和減值會計的核心問題，資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量同時又是一個很難的問題。我國的現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即只要資產(chǎn)發(fā)生減值，就進(jìn)行確認(rèn)。從外部條件來看，目前國內(nèi)缺乏健全的價格市場機(jī)制和公開透明的資產(chǎn)信息，作為資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備計提量缺乏足夠的依據(jù)，當(dāng)固定資產(chǎn)入賬后，因技術(shù)進(jìn)步、市場價格變化等因素也會帶來價值的波動；從內(nèi)部條件看，我國現(xiàn)行的財務(wù)系統(tǒng)以記賬核算為主，加上貼現(xiàn)率的不穩(wěn)定，企業(yè)自身要準(zhǔn)確的計算固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值非常困難，核算的結(jié)果可能會因人而異，因此固定資產(chǎn)減值的計量和確認(rèn)有很大的現(xiàn)實難度。

可變現(xiàn)值和可回收金額的計算方面，也存在著不易操作的困難。企業(yè)確認(rèn)和計量固定資產(chǎn)減值的依據(jù)是固定資產(chǎn)的可回收金額，但可回收金額和可變凈現(xiàn)值在實際操作中往往要依賴會計人員的主觀判斷來計算未來的現(xiàn)金流量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是最容易發(fā)生變化的因素，因此計算的結(jié)果實際上存在很大的彈性空間。從監(jiān)管的角度看，由于外部人員對企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行情況無法做全面真實的了解，相關(guān)部門要想實施對企業(yè)固定資產(chǎn)的減值確認(rèn)，必然處于被動地位。

2.建議

（1）增加對固定資產(chǎn)的劃分細(xì)則

我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)按單項進(jìn)行減值操作，但單項資產(chǎn)往往并不能產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，其盈利能力也很難準(zhǔn)確計量，因此需要改變現(xiàn)行的固定資產(chǎn)的分類方法，應(yīng)著重加強(qiáng)對組合資產(chǎn)的的總體價值評估，以其總體價值的變化作為固定資產(chǎn)減值處理的依據(jù)。具體操作細(xì)則可參照國際會計準(zhǔn)則，將較難計算單項盈利能力的固定資產(chǎn)按一定的組合，計算其總體盈利能力，然后依據(jù)資產(chǎn)組合的價值變化來進(jìn)行固定資產(chǎn)的減值操作。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》[3]中提出了六條判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)，但對固定資產(chǎn)可收回金額的計量標(biāo)準(zhǔn)卻語焉不詳，僅給出了計量的原則。從資產(chǎn)評估的角度，固定資產(chǎn)的可回收金額可用固定資產(chǎn)的產(chǎn)出量化來衡量。按照固定資產(chǎn)可回收金額的計量準(zhǔn)則，此處涉及到銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值如何確定的問題，值得深入研究。對于銷售凈價的計算方法，現(xiàn)有的文獻(xiàn)通常都建議采用市場法來計量[1]。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一般都采用收益法來計算，但該方法需要確定收益額、折現(xiàn)率和獲利期限三個參數(shù)，都不易確定，而且收益法對于未來收益不確定的固定資產(chǎn)并不適用[2]。由市場法和收益法的適用范圍可知，對于固定資產(chǎn)可回收金額的計量方法，可分為兩類，對于無法確定未來收益的固定資產(chǎn)，如機(jī)械設(shè)備等，其可收回金額的計量宜采用重置成本的修正值作為其可回收金額；而對于房屋、建筑物等則可采用收益法進(jìn)行估價，按照固定資產(chǎn)可回收金額的定義方法來進(jìn)行計量。或可按一定的組合，計算其價值變化，再進(jìn)行固定資產(chǎn)的減值操作。

（2）加強(qiáng)固定資產(chǎn)減值披露的透明性

國際會計準(zhǔn)則中要求報表中對各項資產(chǎn)都要按類進(jìn)行披露，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然是借鑒的國際會計準(zhǔn)則，但在這個方面的規(guī)定卻很簡略，僅僅要求披露當(dāng)期的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回的減值額度即可，并不能給出固定資產(chǎn)減值的充分信息。因此為了提高財務(wù)報告的利用效率，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)減值信息的披露，并對可能對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生較大影響的單個固定資產(chǎn)減值增加其附加信息。

（3）規(guī)范可回收金額的運(yùn)用

可回收金額的的計量是固定資產(chǎn)減值操作的關(guān)鍵所在，但在實際操作中常以固定資產(chǎn)的拍賣價、市場價等作為可回收金額，并未嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》中提出的計量準(zhǔn)則來進(jìn)行。因此有必要加強(qiáng)企業(yè)對可回收金額的規(guī)范，為會計人員提供現(xiàn)金流資料、固定資產(chǎn)銷售凈價等關(guān)鍵信息。

（4）規(guī)范公允價值的運(yùn)用

公允價值已經(jīng)被越來越多的國家會計人員所承認(rèn)并運(yùn)用到實際操作中。我國新會計準(zhǔn)則體系中也提出了以“公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額”代替“銷售凈價”的計量方法。由于公允價值的計量對外部環(huán)境的依賴性，其總量會影響到資產(chǎn)減值損失的計提量，必須進(jìn)一步的規(guī)范公允價值的計算細(xì)則才能防止企業(yè)利用這一手段為盈余管理和利潤操作留下可操作的后門。

3.結(jié)語

就目前來說，固定資產(chǎn)減值仍是一個比較復(fù)雜的問題，我國的相關(guān)法規(guī)還有待進(jìn)一步完善。在理論方面，重點(diǎn)是研究資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)后果等，對固定資產(chǎn)的減值計量的的文獻(xiàn)并不多，有待于去做深入研究。并且應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到理論方法的局限性，在實際操作中進(jìn)一步的探索，在傳統(tǒng)方法的基礎(chǔ)上參照國外經(jīng)驗，以求獲得更為理想的效果。

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