長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)核算淺析

　　摘 要： 長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，除了正確核算取得時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，投資企業(yè)根據(jù)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。隨著企業(yè)情況的不斷變化，可能導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的一種方法。成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法從投資單位因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法和投資單位因處置投資等導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法兩種情況進(jìn)行分析探究。權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法也從投資單位因追加投資原因?qū)е鲁止杀壤仙钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法和投資單位因收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
　　關(guān)鍵詞： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 轉(zhuǎn)換
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，除了正確核算取得時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，在長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，投資企業(yè)根據(jù)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。隨著企業(yè)情況的不斷變化，可能導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的一種方法。本文就長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了探究。
　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的適用范圍
　　（一）成本法的定義及適用范圍
　　成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的核算適用下列情形：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　（二）權(quán)益法的定義及適用范圍
　　權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其影響與投資企業(yè)視為一體，因此要求投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)。長(zhǎng)期股權(quán)投資的適用范圍：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即合營(yíng)企業(yè)投資及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果不考慮其他因素，則持股比例在20%（含）～50%（含）之間的，一般采用權(quán)益法核算；其他的情況下一般采用成本法核算。
　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
　　（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　1.投資單位因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
　　比如A公司于2009年5月1日購(gòu)買了B公司10%的股份，初始投資成本為160萬(wàn)元；2010年5月1日又出資購(gòu)買了B公司20%的股份，初始投資成本為400萬(wàn)元，到此A公司共持有B公司30%的股份，能夠?qū)公司施加重大影響。因此A公司對(duì)B公司的投資應(yīng)當(dāng)由成本法改為權(quán)益法核算。在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理。
　　（1）原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
　　（2）對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
　　進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。
　　（3）對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
　　案例1：A公司于2009年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為900萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 400萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。
　　2010年1月10日，A公司又以1 800萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12 000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。假定不考慮其他因素。
　　分析：A公司于2009年2月取得B公司10%的股權(quán)，采用成本法核算；2010年1月10日又取得了B公司12%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到22%，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。即從2010年1月10日起應(yīng)采用追溯調(diào)整法將原來(lái)的10%股權(quán)部分由成本法調(diào)整為權(quán)益法。具體核算如下：
　　（1）A公司于2009年2月取得B公司10%的股權(quán)，采用成本法核算
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 900
　　貸：銀行存款900
　　（2）2010年1月10日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 800
　　 貸：銀行存款1 800
　　（3）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
　　①對(duì)于原10%股權(quán)的成本900萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額840萬(wàn)元（8 400×10%）之間的差額60萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的正商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（12 000－8 400）相對(duì)于原持股比例的部分360萬(wàn)元（3 600×10%）：其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分90萬(wàn)元（900×10%），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)270萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為:
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資360
　　 貸：資本公積——其他資本公積 270
　　盈余公積9
　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)81
　　
　　②對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1 800萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 440萬(wàn)元（12 000×12%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的正商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
　　2.投資單位因處置投資等導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。
　　比如A公司于2009年5月1日購(gòu)買了B公司70%的股份，初始投資成本為1200萬(wàn)元；2010年5月1日出售了B公司40%的股份，到此A公司只持有B公司30%的股份，還能夠?qū)公司施加重大影響，因此A公司對(duì)B公司的投資應(yīng)當(dāng)由成本法改為權(quán)益法核算。在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)按以下方法進(jìn)行處理。
　　（1）應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。
　　（2）對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
　　案例2：（1）A公司于2009年1月1日以銀行存款7500萬(wàn)元取得B公司60%的股權(quán)，采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，2009年1月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元，（假設(shè)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等）雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，不考慮所得稅因素。假定A、B公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
　　（2）2009年B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為400萬(wàn)元。
　　（3）2009年B公司分配股票股利200萬(wàn)元。
　　（4）2010年B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。
　　（5）2010年B公司分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元。
　　（6）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權(quán)，出售價(jià)款3 000萬(wàn)元。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。
　　分析：A公司2009年1月1日取得B公司60%的股權(quán)采用成本法核算，由于在2011年1月1日出售了B公司20%的股權(quán)，在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。具體核算如下：
　　（1）A公司于2009年1月1日以銀行存款7 500萬(wàn)元取得B公司60%的股權(quán)，采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。
　　 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司7 500
　　貸：銀行存款 7 500
　　（2）2009年B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為400萬(wàn)元。
　　 不編制會(huì)計(jì)分錄
　　（3）2009年B公司分配股票股利200萬(wàn)元。
　　 不編制會(huì)計(jì)分錄
　　（4）2010年B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。
　　 不編制會(huì)計(jì)分錄
　　（5）2010年B公司分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元。
　　 借：應(yīng)收股利 （500×60%） 300
　　貸：投資收益300
　　（6）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權(quán)，出售價(jià)款3 000萬(wàn)元。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
　　 借：銀行存款3 000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（7 500×20%/60%）2 500
　　投資收益500
　　 調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值
　　①由于剩余5 000（7 500×2/3）＞10 000×40%，不需要調(diào)整
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——成本5 000
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司5 000
　　②調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　調(diào)整“損益調(diào)整”=［900-500］×40%＝160（萬(wàn)元）
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 160
　　 貸：盈余公積 （160×10%）16
　　 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（160×90%）144
　　（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
　　1.投資單位因追加投資原因而使持股比例上升，原持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。
　　這種由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的方式，具體會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單，無(wú)須對(duì)原持有股份部分進(jìn)行追溯調(diào)整，只是在追加投資交易日開始將全部股份（包括原有的股份和現(xiàn)追加的股份）按成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算即可。
　　2.投資單位因收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降，而使長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
　　因收回投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，無(wú)須對(duì)剩余股份部分進(jìn)行追溯調(diào)整。
　　三、結(jié)語(yǔ)
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換是長(zhǎng)股股權(quán)投資核算的重點(diǎn)，尤其是成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法既是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的重點(diǎn)又是難點(diǎn)，上文的歸納和總結(jié)為廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供了參考。長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，借助2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》的解釋，會(huì)計(jì)核算越來(lái)越簡(jiǎn)化，不管是追加投資而使持股比例上升由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，還是收回投資而使持股比例下降由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，都無(wú)須追溯調(diào)整，只需要在轉(zhuǎn)換時(shí)按成本法進(jìn)行核算即可。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　［１］［２］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·基本準(zhǔn)則.2006年2月15日發(fā)布.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.
　　［３］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則·應(yīng)用指南.2006年10月30日發(fā)布.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.
　　［４］［５］2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.
　　［６］郭建華主編.2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試夢(mèng)想成真系列輔導(dǎo)書經(jīng)典題解《會(huì)計(jì)》.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.