研發(fā)支出會計(jì)核算方法的不足與改進(jìn)

　　【摘要】 在研發(fā)支出會計(jì)信息需求者日益增多的情況下，當(dāng)前研發(fā)支出的會計(jì)處理已經(jīng)無法滿足需要。文章對當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)支出會計(jì)信息處理的不足進(jìn)行了分析，并初步探索了改進(jìn)思路。
　　【關(guān)鍵詞】 研發(fā)支出； 會計(jì)核算； 資本化
　　
　　隨著企業(yè)研發(fā)支出的日益加大以及研發(fā)支出價值相關(guān)性的不斷提高，企業(yè)管理者、投資者、稅務(wù)部門以及高新技術(shù)企業(yè)評審部門多樣化的需求不斷涌現(xiàn)。研發(fā)支出會計(jì)核算單純采用費(fèi)用化和資本化的核算思路已經(jīng)無法滿足這些信息需求者的需要。本文將在探討現(xiàn)行研發(fā)支出會計(jì)核算方法及不足的基礎(chǔ)上，建議研發(fā)支出全部資本化并借鑒成本會計(jì)核算的思路完善研發(fā)支出的日常會計(jì)核算，以研發(fā)項(xiàng)目、產(chǎn)品或者技術(shù)為成本歸集對象，準(zhǔn)確地核算企業(yè)研發(fā)支出，增加研發(fā)支出會計(jì)信息的含量，有效地對研發(fā)支出進(jìn)行控制并提高研發(fā)支出的效率。
　　
　　一、多樣化的信息需求及現(xiàn)行研發(fā)支出會計(jì)核算的不足
　　
　　（一）多元化的研發(fā)支出會計(jì)信息需求
　　目前，研發(fā)支出信息的需求者越來越多，這里僅列舉四個主要的會計(jì)信息需求者及其需求。
　　1.投資者及潛在的投資者。研發(fā)支出，也被人們稱之為研發(fā)投資。一個研發(fā)項(xiàng)目的成功可以給企業(yè)帶來巨額的回報。這說明了研發(fā)支出和其他投資一樣，都具有給企業(yè)帶來收益的功能。因此，研發(fā)支出的會計(jì)信息具有價值相關(guān)性，這一結(jié)論已經(jīng)得到國內(nèi)外學(xué)者實(shí)證研究的佐證。對于投資者及潛在的投資者來說，通過了解企業(yè)研發(fā)支出的總額、強(qiáng)度（研發(fā)支出除以產(chǎn)品銷售收入）以及投向，可以判斷企業(yè)的技術(shù)實(shí)力以及未來的市場發(fā)展空間，從而為其投資決策行為提供依據(jù)。
　　2.企業(yè)管理者。目前，企業(yè)已成為我國研發(fā)投資的主體，企業(yè)研發(fā)支出的總額不斷加大，研發(fā)支出的強(qiáng)度也日益增加。研發(fā)資金是一項(xiàng)稀缺資源，研發(fā)支出的效率和效果問題被企業(yè)管理者所重視。因此，管理者通過了解企業(yè)各個項(xiàng)目的研發(fā)支出以及每個項(xiàng)目的細(xì)化研發(fā)支出，有利于企業(yè)管理者合理安排企業(yè)整體的研發(fā)支出總額和強(qiáng)度，以提高研發(fā)支出的效率。
　　3.稅務(wù)部門。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，對財務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征稅的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校等，其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要企業(yè)提供一個合理的研發(fā)支出范圍以及準(zhǔn)確的研發(fā)支出會計(jì)信息。
　　4.高新技術(shù)企業(yè)評審部門。根據(jù)2008年頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，高新技術(shù)企業(yè)可以獲得政府相關(guān)的科技發(fā)展資助及15%的所得稅優(yōu)惠。但在評審條件中，研發(fā)強(qiáng)度是一個關(guān)鍵指標(biāo)。因此，準(zhǔn)確合理地確定研發(fā)支出的范圍和總額，對于高新技術(shù)企業(yè)的評審非常重要。
　　（二）現(xiàn)行研發(fā)支出會計(jì)核算的不足
　　現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)項(xiàng)目（包括企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目）在研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期歸集后計(jì)入損益（管理費(fèi)用），費(fèi)用發(fā)生時，記“借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出；貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等相關(guān)科目”；期末記“借：管理費(fèi)用，貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”；開發(fā)階段的支出在符合特定條件時確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即資本化。支出發(fā)生時，記“借：研發(fā)支出——資本化支出，貸：原材料、銀行存款等相關(guān)科目”；研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)后記“借：無形資產(chǎn)——XX，貸：研發(fā)支出——資本化支出”。這一規(guī)定存在以下幾個不足之處：
　　1.對于研究階段和開發(fā)階段的劃分存在一定的困難。因?yàn)檠芯块_發(fā)項(xiàng)目很可能是一個反復(fù)進(jìn)行的過程，研究和開發(fā)很可能是交叉同時進(jìn)行的。更多依賴會計(jì)人員的專業(yè)判斷可能導(dǎo)致企業(yè)從盈余管理的角度出發(fā)，有目的性地劃分這兩個階段，而不是根據(jù)客觀的技術(shù)條件。
　　2.將研發(fā)支出的核算劃分為研究階段和開發(fā)階段，雖然在一定程度上簡化了核算，但卻喪失了很多信息。譬如，對于研發(fā)支出分類過于籠統(tǒng)以及研究階段研發(fā)支出的費(fèi)用化處理，對于加強(qiáng)研發(fā)支出的控制和提高研發(fā)支出的效率是不利的。
　　3.對于研發(fā)支出的會計(jì)核算范圍和披露沒有作出詳細(xì)的規(guī)定。研發(fā)支出的范圍決定了哪些支出應(yīng)該計(jì)入研發(fā)支出或者說研發(fā)支出包括哪些核算內(nèi)容？這一規(guī)定的缺失，給企業(yè)提供了更多的操作空間。為了爭取所得稅的優(yōu)惠以及高新技術(shù)企業(yè)的資格，企業(yè)存在夸大研發(fā)支出范圍和總額的動機(jī)。對研發(fā)支出信息的披露也沒有作出規(guī)定，導(dǎo)致很多企業(yè)不披露或者披露不規(guī)范，大大降低了研發(fā)支出會計(jì)信息的價值相關(guān)性。
　　
　　二、研發(fā)支出會計(jì)核算的改進(jìn)思路和措施
　　
　　基于以上分析，本文提出，改革研發(fā)支出采取費(fèi)用化和資本化同時并行的思路，對研發(fā)支出全部資本化處理，資本化的金額作為無形資產(chǎn)處理并定期進(jìn)行攤銷和減值測試。在研發(fā)支出的日常核算中，借鑒成本會計(jì)核算的思路，重新確定研發(fā)支出會計(jì)核算的二級科目和會計(jì)核算的范圍。同時完善研發(fā)支出會計(jì)信息的披露。
　　（一）研發(fā)支出全部資本化處理
　　研發(fā)支出的實(shí)質(zhì)和固定資產(chǎn)投資一樣，均為了獲取未來收益。其不同在于，固定資產(chǎn)是有限次支出完成，而研發(fā)支出卻表現(xiàn)為無限次支付。但隨著研發(fā)支出價值相關(guān)性獲得人們的認(rèn)同，特別是高新技術(shù)企業(yè)，研發(fā)支出全部資本化就有了堅(jiān)實(shí)的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。同時由于技術(shù)競爭的加劇和技術(shù)知識的外溢作用，按照無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定對資本化的研發(fā)支出進(jìn)行定期攤銷和減值測試，以反映其陳腐化的情況。
　　（二）重新劃分研發(fā)支出會計(jì)核算的二級科目
　　通過改革當(dāng)前將研發(fā)支出化分為費(fèi)用化支出和資本化支出的做法，按照研發(fā)項(xiàng)目構(gòu)建研發(fā)支出會計(jì)核算二級科目。具體如下：一級科目是研發(fā)支出，按照研發(fā)項(xiàng)目增設(shè)二級科目，研發(fā)支出一般是由一個個研發(fā)項(xiàng)目構(gòu)成的。按照研發(fā)項(xiàng)目構(gòu)建二級科目更能反映研發(fā)支出的實(shí)際情況。具體如下：“研發(fā)支出——XX項(xiàng)目”。這里的研發(fā)項(xiàng)目包括了自主、委托和合作研發(fā)的項(xiàng)目。以研發(fā)項(xiàng)目作為歸集研發(fā)支出的對象有利于評價各個研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際支出，從而為加強(qiáng)各個研發(fā)項(xiàng)目的管理提供決策依據(jù)。
　　（三）確定研發(fā)支出會計(jì)核算的范圍
　　本文建議按照成本會計(jì)核算的辦法，將研發(fā)支出劃分為“料、工、費(fèi)”等核算范圍。這里的“料”包括了從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用；“工”包括了在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼；“費(fèi)”包括了新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)；研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用等。具體來說，在以上費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時，記“借：研發(fā)支出——XX項(xiàng)目——直接材料、直接人工、間接費(fèi)用，貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等”；同時，對于多個研發(fā)項(xiàng)目收益的一些共同研發(fā)支出，采取一些計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，如可采用目前研發(fā)人員的研究工時或者各個研發(fā)項(xiàng)目的工時等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。
　　（四）確定研發(fā)支出會計(jì)核算的期間
　　本文建議以研發(fā)項(xiàng)目的研究周期作為會計(jì)核算的期間。對于已經(jīng)完工（如新產(chǎn)品已試制成功、專利已申請成功）的研發(fā)項(xiàng)目，將“研發(fā)支出——XX項(xiàng)目”歸集的金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)——XX”；對于沒有完工的研發(fā)項(xiàng)目，按照年度進(jìn)行匯總。這樣，從研發(fā)支出這一科目中，既可以看到每年研發(fā)支出的發(fā)生額，又可了解每年研發(fā)成功項(xiàng)目的金額。
　　（五）研發(fā)支出信息的披露
　　針對目前研發(fā)支出信息披露不規(guī)范、缺失的現(xiàn)狀，本文建議在會計(jì)報表附注中，單獨(dú)列示各個研發(fā)項(xiàng)目的總括費(fèi)用、進(jìn)展等情況。
　　
　　三、小結(jié)
　　
　　隨著研發(fā)對于企業(yè)的重要性得到越來越多人的認(rèn)同，對于研發(fā)支出會計(jì)信息的需求也會日益加大。對于研發(fā)支出會計(jì)核算的現(xiàn)行處理已經(jīng)無法滿足這一需求。本文提出的采用成本會計(jì)核算的思路，盡管在一定程度上加大了會計(jì)核算的工作量，但研發(fā)支出會計(jì)信息的含量卻得到了提高，能夠更大程度上滿足信息需要者的需要。本文認(rèn)為，這是未來研發(fā)信息會計(jì)核算的一個發(fā)展方向。●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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