電網企業“統貸統還”模式下財務費用分攤方式研究(系列六)

　　【摘要】面對日益增長的經濟需求，電網企業一方面要加大基本建設的投資力度，另一方面要在自有資金不足以滿足建設需要的現狀下，面臨籌措資金、申請貸款、資金跟蹤管理、利息分攤、及時還貸等一系列的新挑戰。文章對電網企業“統貸統還”模式下財務費用分攤方式方法進行了探討。
　　【關鍵詞】電網企業；“統貸統還”模式；財務費用
　　
　　一、電網建設概況
　　
　　(一)電網建設規模概況
　　2009年初。國際金融危機的陰霾在中國經濟的頭上盤旋，中央出臺一攬子計劃，擴內需、促增長。為積極響應國家號召，電網企業緊跟發展步伐，加大電網建設投資勢在必行。同時。隨著我國投資體制重大改革——預算內基本建設投資全部由撥款改為貸款的措施進一步得以實施，電網企業一方面要加大基本建設的投資力度。另一方面要在自有資金不足以滿足建設需要的現狀下。面臨籌措資金、申請貸款、資金跟蹤管理、利息分攤、及時還貸等一系列的新挑戰。
　　
　　(二)電網建設資金概況
　　從2008年到2010年，電網建設投資資金均成倍增長，面對如此兇猛增長的資金要求。電網企業需想方設法籌措資金。目前。向銀行等金融機構借款和發行中期債券是解決建設資金短缺的主要手段。借款和債券的發生，隨之帶來的一系列問題就是如何提高資金使用效率，如何真實反映資金使用成本，如何區分費用性和資本性借款費用等。借款費用資本化處理正確與否直接影響到企業資產及財務收益的多少。所以我們很有必要科學合理地核算建設借款利息，客觀真實的反映借款利息支出，以確保借款資金合理使用、合理分配、借款成本合理計量。
　　目前電網建設資金籌措模式是上級部門根據每年建設投資規模所需資金量定期和銀行等金融部門簽訂中長期貸款協議，收到貸款后按項目進度匹配的相應資金需求量下撥到各基層單位。貸款利息按季度結息。本金則按貸款協議簽訂的年限內逐年等額償還。每季度貸款利息總額首先按各電壓等級項目所接受的貸款總額進行第一次分配，各電壓等級所分配到的利息額再明細到各個建設項目中再進行二次分配，此次分配出來的利息額會按性質劃分，分別計入當期損益(費用化)或相關資產成本(資本化)。上述電網建設資金籌措方式，因為是由上級部門統一向銀行貸款，再統一劃撥分配到各建設項目所屬基層單位，同時貸款利息也按比例分配到各相關建設項目當中，再由上級部門統一向銀行償還貸款利息，故簡稱為“統貸統還”模式。
　　
　　(三)“統貸統還”模式下急需解決的問題
　　與其他普通企業多元化的借款模式相比，電網企業的“統貸統還”模式相對比較單一，也具有一定的特殊性。所以它涉及的借款費用種類也比較簡單，主要是借款利息及發行債券時所發生的折價或溢價。由于目前關于借款利息資本化會計處理的實務資料和典型綜合案例較少。滿足不了借款利息資本化會計處理的實際需要。特殊案例更是缺乏準則性指引，也沒有太多類似于“統貸統還”模式的會計處理可以借鑒參考。同時現行“統貸統還”模式下的借款費用分攤方法過于簡單，無法與新會計準則相關借款費用規定相接軌。根據現行借款利息準則的規定，結合專門借款和一般借款利息交易或事項的實際發生情況，闡述借款利息資本化會計處理的具體操作方法，探討財務費用分攤方式，以達到為“統貸統還”模式下如何正確分攤借款費用提出既適用又合理的指導性實踐方法的目的。
　　
　　二、會計準則中相關利息資本化的規定
　　
　　(一)借款利息資本化條件的確定
　　按照《企業會計準則講解(2008)》中有關借款利息的規定，企業發生的借款費用可直接歸屬于符合資aa1a88d71a03ad689b7b725915945987本化條件的資產購建或者生產的，應予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。借款利息資本化確認必須同時滿足三個條件：一是資產支出已經發生，包括支付現金、轉移非現金資產和承擔帶息債務形式所發生的支出。二是借款費用已經發生，包括為構建符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用或者一般借款費用。三是為使用資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。
　　在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可以資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷時間連續超過3個月的，應暫停借款費用的資本化。中斷的原因如果是屬于正常的，相關借款費用仍可資本化。
　　
　　(二)借款利息資本化金額的確定
　　資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，新會計準則做以下規定：
　　1　為購建符合資本化條件的資產而借入的專門借款，應以專門借款當期實際發生的借款利息費用。減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得收益后的金額確認。
　　2　為購建符合資本化條件的資產而占有的一般借款，應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。其中，資本化率應按照一般借款加權平均利率來確認。
　　3　每個會計期間的利息資本化金額不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。
　　
　　(三)現行普遍的借款利息資本化計算方法
　　1　專門借款利息資本化確認
　　按照新準則，專門借款利息資本化金額的確定，未要求與資產支出掛鉤，即在資本化期間內，將專門借款實際發生的利息費用減去相關收益(如將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益)后的金額予以資本化。下面舉例說明：
　　例1：A企業2009年1月1日開始建造一項固定資產，專門借款有三項：2009年1月1日借入3年期借款100萬元，年利率6％~2009年7月1且借入2年期借款200萬元，年利率7％；2009年10月1日借入1年期借款150萬元，年利率6.5％。三筆款項均于籌集當期投入資產建設。該固定資產于2009年12月31日達到預定可使用狀態。
　　第一季度專門借款利息資本化金額=100 x6％×3／12=1.5萬元
　　第二季度專門借款利息資本化金額=100x6％×3／12=1.5萬元
　　第三季度專門借款利息資本化金額=100×6％×3／12+200×7％×3/12=1.5+3.5=5萬元
　　第四季度專門借款利息資本化金額=100×6％×3／12+200×7％×3／12+150x6.5％×3／12=1.5+3.5+2.44=7.44萬元
　　從以上計算過程不難看出，利息資本化金額實際放映了專門借款真正的利息負擔，較舊準則相對簡化了計算方法，占用多筆專門借款的，也不再需要通過計算累計資產支出加權平均數和所占用專門借款加權平均利率來計算確定借款利息資本化金額。
　　2　一般借款利息資本化確認
　　一般借款是指除了專門借款以外的其他借款。借款費用準則規定，在借款費用資本化期間內，為構建或生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，應當根據累計資產支出超過專門借款部分的支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的金額。資本化率應當一般借款加權平均率計算確定。下面舉例說明：
　　例2：B公司于2008年1月1日開始建造一項固定資產，1月1日借入2年期專門借款800萬元，年利率5％。2008年全年為構建該項固定資產而支出的明細如下：1月支出300萬元，3月支出500萬元，5月支出400萬元，8月支出500萬元，10月支出100萬元。固定資產于2008年12月31日達到預定可使用狀態。累計支出超過專門借款部分為一般借款。一般借款包括：2008年5月借入400萬元，年利率6％；8月借入500萬元，年利率7％，10月借入100萬元，年利率8％。
　　計算2008年一般借款利息資本化金額，根據新準則規定，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息資本化金額。
　　第一步：計算當期累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數。當期累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數=∑[當期每筆超出專門借款部分的資產支出數×(每筆超出專門借款部分的資產支出占用時間，會計當期涵蓋時間)]。
　　根據以上公式，2008年B公司累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數=400×8／12+500×5／12+100×3／12=500萬元
　　第二步：計算所占用一般借款的資本化率。為構建或生產符合資本化條件的資產占用若干筆一般借款，資本化率為這幾筆借款的加權平均率。
　　2008年B公司占用一般借款資本化率=[400×6％×8／12+500×7％×5／12+100×8％×3／12]/，400×8／12+500×5／12+100×3/12=6.516％
　　第三步：計算當期一般借款利息資本化金額。當期一般借款利息資本化金額=當期累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均金額×所占用一般借款的資本化率=500×6.516％=35.58萬元。
　　3　專門借款兼有一般借款的利息資本化確認
　　由此可見，借款費用準則不僅擴大了借款費用允許資本化的借款范圍。把為購建或生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款費用也允許資本化。若企業購建或者生產符合資本化條件的固定資產既占用了專門借款，又占用了一般借款。則應首先確認計算專門借款利息的資本化金額，然后再確認計算占用一般借款的資本化金額。最后確認應予資本化利息總額，即等于專門借款利息的資本化金額+占用一般借款資本化金額。
　　
　　三、“統貸統還”模式下借款利息分攤方式、
　　
　　(一)“統貸統還”模式下借款利息資本化確認條件
　　根據《企業會計準則講解(2008)》中相關規定，結合電網企業自身特點，“統貸統還”下借款利息資本化確認條件有三點：
　　1　該項目有資產支出
　　包括為購建固定資產而支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式而發生的支出。這里需要注意的是除了支付現金。承擔帶息債務和轉移非現金資產均可視同資產支出。但單純領用工程物資、計提工資和承擔不帶息債務(如應付款項)，不屬于有資產支出。
　　2　貸款利息已經發生
　　“統貸統還”下貸款利息每季度末都會產生，而這些季末結算出來的利息該不該分配到某個具體的建設項目當中則需要進一步考究。如果項目的建設資金不含上級撥入的統一借款，則該項目不應參與貸款利息的分攤。如果項目建設資金全部來源于統借款，則需要參加貸款利息的分攤。如果項目資金有一部分是屬于統借款的，則應在累計收到統借款總額范圍內分攤貸款利息。不應以該項目全部資金總額參與利息分攤。
　　3　為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始
　　關于這點，新會計準則里面也沒有更加詳細的解釋，對此各方理解也五花八門，有的以該項目工程所簽訂第一份合同為起點，有的以施工隊正式進場為起點，也有的以發生第一筆費用為起點。個人認為應該以工程管理部門出具開工報告上面標明的開工日期為利息資本化起點。如果項目工程資金支出處于前期，即可研、初設、評審、設計等支出的，則不滿足利息資本化條件。如果項目工作已竣工投產，則應以投產日為界限停止利息資本化。
　　
　　(二)“統貸統還”模式下現有的利息資本化確認方法
　　“統貸統還”模式下現行的做法是，利息總額由上級分配，我
　　們只需要按建設項目累計貸款額計算出各個項目應承擔的資本化利息額。一直沿用的貸款利息資本化分攤計算公式是：
　　I=LXxZC／DK
　　I：代表某項目工程每季度分攤到的資本化利息額
　　LX：代表每季度上級分配的貸款利息總額
　　ZC：代表該項目工程每季度累計加權平均支出數
　　DK：代表每季度上級撥入貸款累計加權平均數
　　參數具體計算方法：
　　ZC=每季度期初累計支出數+本季度支出數／2
　　DK=每季度期初累計貸款數+本季度所收到貸款額／2
　　后來經過多次工程審計，與會計師事務所交流了有關貸款利息資本化金額確認的方法，并參照新《企業會計準則17號——借款費用》，發現以上利息資本化分攤計算公式已無法與時俱進，主要存在以下缺點：一是對“統貸統還”模式理解不充分，除了多個項目合并申請一筆借款，更多的情況是屬于多個項目資金由多筆借款構成，后者所涉及的利率和期限都比前者要復雜和繁瑣，簡單的用累計加權平均支出數除以貸款累計加權平均數來做分攤率，不能準確計算出資本化利息；二是新會計準則中。已經大大簡化了專門借款利息資本化的計算公式。不再需要通過計算累計資產支出加權平均數和所占用專門借款加權平均利率來計算確定借款資本化金額，以上公式所含的ZC代表工程每季度累計加權平均支出數，這和新會計準則的要求沒能保持一致性。
　　
　　(三)適合電網企業操作的借款利息資本化確認方式探討
　　1　“統貸統還”的分類
　　“統貸統還”模式，應該分兩種情況分析：第一種是多個建設項目合并申請一筆貸款，就這若干個建設項目來說利率、借款期限都是固定的，這樣利息資本化金額的確認方法就非常簡單。用項目各自貸款總額乘以利率和借款年限就得出借款利息總額，符合資本化期間發生的那部分借款利息可以計入工程成本，余下的均為財務費用。
　　第二種是多個建設項目的資金由多筆貸款構成，每筆貸款利率不同，貸款期限也不同，這樣計算過程也相對復雜些。
　　2　數據要求
　　在第二種情況下，要想準確計算出某個建設項目應分攤的資本化利息，需要有如下數據的表格：
　　這樣，就可以準確的計算出每個項目應承擔的利息總額，結合工程的施工進度情況，可以分攤出項目利息資本化的金額和利息費用化的金額。
　　3　具體計算過程
　　具體項目實施單位可以根據上級電網公司下達的以上數據，計算出每個項目的貸款利息，再根據具體建設項目的工程進度，計算分攤資本化利息和費用性利息。現舉例說明計算過程：
　　項目A2009年第一季度借款利息=1 000×4％3／12+2000×6％×1／12=10+10=20萬元，如果項目A2009年第一季度完全處于建設期，符合利息資本化條件的。20萬元借款利息可以全部資本化，記入“在建工程——貸款利息”；如果項目A2009年于2月28日投產，則只有1 000×4％×2／12=6.67萬元符合資本化條件，記入“在建工程——貸款利息”，余下的13.33萬元(20-6.67)計入“財務費用”；如果項目A在2008年12月31日投產，則20萬借款利息要全部費用化，記入“財務費用”。
　　4　結論
　　綜上所述，“統貸統還”模式下，具體項目實施單位對上級統一分配的基建貸款利息總額可參照“例3”的計算方法進行各個建設項目貸款利息資本化及費用化分攤。由“例3”的計算方法來看，每次貸款利息分攤前所需的數據資料要比以前更具體和更詳細，有如下建議。
　　(1)建議統一向銀行或其他金融機構取得貸款的上級電網公司，在每次貸款協議簽訂和收到貸款的時候，專門用計算機系統管理這些數據，包括貸款總額、貸款利率、貸款期限、以及該批貸款所負責的具體建設項目和02c7718725f7bdf9d297c54b64e91c7a8290230764d714e8386d3e583dd75fe8所負責的金額。
　　(2)每季度結算利息的時候，上級電網公司不要僅下發一個貸款利息總額，最好是將每個建設項目的貸款總金額和綜合利率下達給各項目具體實施單位。
　　(3)建議在上級電網公司統一的項目管理系統當中，增加項目“統貸統還”貸款數據的功能，以簡化上下級之間數據傳遞，提高計算的效率和精確度。
　　
　　(四)“統貸統還”下貸款利息費用化的確認
　　對已達到預計可使用狀態，但未辦理竣工決算的項目所發生的借款利息，應以交付使用時為入賬時點，已交付使用的，不論其是否竣工決算，其借款利息均列入“財務費用”。在建工程各部分若分別完工，每部分在其他部分建造過程中都可供使用，并且為該部分達到預定可使用狀態所必要的準備工作實際已經完成，借款費用應停止資本化。其后再發生的借款利息，全數計入“財務費用”。
　　
　　【參考文獻】
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