關于金融資產轉移會計核算的探討

　　【摘要】 隨著我國金融工具，尤其是金融衍生工具業務的不斷發展，以資產證券化為代表的金融資產轉讓交易已日益增長。文章主要對現行會計準則中金融資產轉移的確認條件和會計處理方法做了深入的探討，并就有關會計處理方法中存在的問題提出了改進建議。
　　【關鍵詞】 金融資產轉移； 確認條件； 會計處理方法； 探討
　　
　　為適應企業金融資產轉讓交易會計核算的需要，《企業會計準則第23號——金融資產轉移》對金融資產轉移的確認和計量做出了明確的規定。本文主要對金融資產轉移的確認條件以及會計處理方法進行了深入的研究，并就其中存在的問題提出了筆者獨特的觀點和看法，同時進一步提出了改進的建議。
　　
　　一、金融資產轉移確認條件的探討
　　
　　我國現行會計準則規定，金融資產轉移是指企業（轉出方）將金融資產（包括單項或一組類似的金融資產）讓與或交付給金融資產發行方以外的另一方（轉入方）。金融資產的轉移具體又包括兩種情形：一是企業將收取金融資產現金流量的權利轉移給了另一方，在這種情況下，企業轉移收取現金流量的權利就意味著該項金融資產發生了全部或部分的轉移。二是企業將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務。在第二種情形中，準則特別強調了只有企業從該項金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將收取的現金流量及時支付給最終的收款方，并且企業在將收取的現金流量支付給最終收款方之前，無權將該現金流量進行再投資。
　　同時，現行會計準則還明確了金融資產終止確認和繼續確認的條件。終止確認是指將金融資產從企業的賬戶和資產負債表內轉出。終止確認包括兩個條件：一是企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方，應當終止確認金融資產；二是企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制的，也應當終止確認金融資產。
　　對于現行會計準則中有關金融資產轉移確認條件的規定，筆者有不同的看法：
　　第一，我國會計準則中對于資產的確認條件規定，若企業擁有或控制，預期能夠帶來經濟利益的資源，應確認為企業的資產。如果企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方，即已將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方，則說明企業不能夠控制該項金融資產，也不能為其帶來經濟利益，應當終止確認金融資產。但如果企業雖然將金融資產轉移給另一方，但仍然保留收取金融資產現金流量的權利，則說明企業仍然能夠控制該項金融資產，并且預期能夠為企業帶來經濟利益，不應當終止確認金融資產。因此，準則中關于金融資產轉移確認條件的第二種情形中金融資產的轉出方仍“保留收取金融資產現金流量的權利”，就不能夠終止確認金融資產。
　　第二，現行會計準則也明確了“保留收取金融資產現金流量的權利，要承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務，并且企業在將收取的現金流量支付給最終收款方之前，無權將該現金流量進行再投資”。這種規定看似符合資產終止確認的條件，可以作為金融資產轉移的確認條件，終止確認金融資產，但實則難以判斷。例如，如果甲銀行以不附追索權的方式將一筆貸款出售給乙銀行，甲銀行必須將收到的本息支付給乙銀行，若沒有收到就不給；甲銀行如果將收到的本息用于投資，則取得的投資收益也要一并歸還乙銀行。上述案例中，雖然甲銀行這筆貸款的轉出符合金融資產轉移確認的條件，但實際操作中很難判定貸款本息與投資收益的歸屬權，實際上甲銀行仍然具有該金融資產的控制權。按照會計準則中“實質重于形式”的原則，甲銀行可以繼續確認金融資產。因此筆者認為，企業對于保留收取金融資產現金流量的權利，同時要承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務的金融資產，可以繼續確認金融資產，并將支付現金流量轉移給另一方的義務確認為一項金融負債。
　　第三，現行會計準則在終止確認金融資產的第二個條件中有這樣的規定：“企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制的，也應當終止確認金融資產”。對于企業是否已放棄了對該金融資產的控制，準則是這樣解釋的：“轉入方能夠單獨將轉入的金融資產整體出售給與其不存在關聯方的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，表明企業已放棄對該金融資產的控制”。從準則的解釋中可以看出，金融資產的轉出方是否已放棄了對該金融資產的控制，主要取決于金融資產轉入方是否能夠單獨并不受限制地將金融資產整體出售給與其不存在關聯方的第三方，實際上是取決于轉入方是否有出售被轉讓資產的實際能力。顯然，在會計實務操作中，由金融資產的轉出方來判斷金融資產的轉入方有沒有單獨不受限制地整體出售金融資產的能力是很困難的。況且，判斷企業是否已放棄對該金融資產的控制，不僅要判斷金融資產的轉入方是否“能夠自由地處置”該項轉入的金融資產，還要涉及到金融市場上的諸多因素，如該金融資產是否存在活躍的交易市場等。另外，金融資產轉移的方式很多，如附回購協議的金融資產的出售、轉入方出售轉入的金融資產時附有的看漲期權、采用保留次級權益或提供信用擔保等進行信用增級的金融資產轉移等，在會計實務中，轉出方也難以判斷是否放棄了該金融資產的控制權。
　　綜上所述，筆者認為，既然在金融資產轉移中，轉出方很難判斷該項金融資產是否已放棄控制權，就不應將該情形作為金融資產終止確認的條件。因此，企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，不論是否放棄了對該金融資產的控制，均應繼續確認為金融資產。
　　
　　二、金融資產轉移會計處理方法的探討
　　
　　現行會計準則對金融資產轉移的計量按照滿足終止確認條件金融資產的整體轉移、部分轉移和不滿足終止確認條件金融資產轉移三種不同的方法進行會計處理，筆者就有關會計處理中存在的問題提出自己的看法：
　　（一）滿足終止確認條件金融資產整體轉移的會計處理
　　現行會計準則規定，企業金融資產整體轉移符合終止確認條件的，應當按以下兩項金額的差額確認為當期損益：（1）所轉移金融資產的賬面價值；（2）因轉移而收到的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。其計算公式如下：
　　金融資產整體轉移損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應為減項）-所轉移金融資產的賬面價值
　　例1：甲公司于2010年10月10日銷售一批商品給乙公司，價款合計585萬元，款項尚未收到。2010年12月31日，甲公司對該項應收賬款計提了60萬元的壞賬準備。2011年1月15日，經與中國工商銀行協商，甲公司將該項應收賬款出售給中國工商銀行，出售價格為480萬元；中國工商銀行無法收回貨款時，不能向甲公司追償。
　　甲公司出售該項應收賬款時會計處理如下：
　　借：銀行存款480
　　 壞賬準備 60
　　 營業外支出45
　　 貸：應收賬款 585
　　（二）滿足終止確認條件金融資產部分轉移的會計處理
　　現行會計準則規定，企業金融資產部分轉移符合終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按各自的相對公允價值進行分攤，并將以下兩項金額的差額確認為當期損益：（1）終止確認部分的賬面價值；（2）終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形）之和。
　　
　　例2：甲公司于2010年12月2日在證券市場上購入A上市公司普通股股票100萬股，每股買價10元，另支付交易手續費1萬元。2010年12月31日，A公司股票價格為每股12元。2011年1月12日，甲公司出售A公司股票40萬股，每股售價13元，扣除0.5萬元手續費后，余款存入公司證券資金賬戶。
　　甲公司的會計處理如下：
　　（1）2010年12月2日購入股票時：
　　借：交易性金融資產——成本 1000
　　 投資收益1
　　 貸：其他貨幣資金——轉出投資款1001
　　（2）2010年12月31日期末計價時：
　　借：交易性金融資產——公允價值變動 200
　　 貸：公允價值變動損益 200
　　（3）2011年1月12日部分出售時：
　　借：其他貨幣資金——轉出投資款
　　519.50（40×13-0.5）
　　 貸：交易性金融資產——成本
　　400（1000÷100×40）
　　——公允價值變動
　　80（200÷100×40）
　　投資收益39.5
　　同時：
　　借：公允價值變動損益 80（200÷100×40）
　　 貸：投資收益 80
　　對于滿足終止確認條件金融資產的整體轉移與部分轉移的會計處理方法，筆者認為其處理方法符合資產與負債的確認條件，也符合收入與費用配比的原則。因此，對上述會計處理方法筆者沒有異議。
　　（三）不滿足終止確認條件金融資產轉移的會計處理
　　現行會計準則規定，企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬時，則表明此類金融資產的轉移實質上具有融資性質。企業不能將該項金融資產從企業的賬戶及資產負債表上予以注銷，而應當繼續確認所轉移金融資產的整體，同時將收到的對價確認為一項金融負債，也不能將金融資產與所確認的金融負債相互抵銷。在隨后的會計期間，企業應當繼續確認該金融資產產生的收入和該金融負債產生的費用。
　　例3：甲公司持有一張期限為6個月的應收票據，票面金額為60萬元，已持有2個月。甲公司將該應收票據向銀行辦理了貼現，取得貼現凈額59萬元，銀行擁有追索權。
　　按現行會計準則，甲公司會計處理如下：
　　（1）貼現時：
　　借：銀行存款59
　　 貸：短期借款 59
　　（2）貼現期滿計算利息費用時：
　　借：財務費用1
　　 貸：應付利息 1
　　（3）票據到期，承兌人兌付票據款時：
　　借：短期借款 59
　　 應付利息 1
　　 貸：應收票據60
　　（4）票據到期，承兌人不能兌付票據款時：
　　借：應收賬款 60
　　 貸：應收票據60
　　借：短期借款 59
　　 應付利息 1
　　 貸：銀行存款60
　　對于上述現行會計準則中不滿足終止確認條件金融資產轉移的會計處理方法，筆者有不同的看法：
　　第一，對于金融資產的轉移，如果企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬時，應當繼續確認所轉移金融資產的整體，這與資產確認的條件相符。但對于在收到對價的同時就確認為一項金融負債，與負債確認的條件不符。因為現行會計準則中對于負債的定義是“過去交易或事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”，從上例中可以看出，雖然銀行擁有該應收票據的追索權，但企業在貼現時僅承擔一項潛在義務，只有在該票據到期承兌人不能兌付票款時，企業才承擔一項現時義務，才能確認為一項金融負債。因此，企業在辦理應收票據貼現時，僅僅是資產間的相互轉換，從“資產=權益”的會計等式分析，也僅引起資產一方的此增彼減，不會引起資產與權益總額的變化。
　　第二，對于上述會計處理方法，筆者認為對于金融資產的轉移，如果企業仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬時，可在企業賬戶上仍然保留該項金融資產，但對于收到的對價，不確認為一項金融負債，而是增設一個原有金融資產的備抵賬戶，通過備抵賬戶來反映資產的此增彼減。當企業事實上承擔一項金融負債，即已產生現時義務時，才能確認一項金融負債。如上例中承兌人到期不能兌付該項應收票據時，貼現企業才承擔對貼現銀行的負債義務。
　　筆者認為企業可增設“應收票據轉讓”賬戶，該賬戶作為“應收票據”的備抵賬戶，用于附追索權的應收票據貼現與轉讓的會計處理。
　　按例3，改進后的會計處理如下：
　　（1）貼現時：
　　借：銀行存款 59
　　 財務費用 1
　　 貸：應收票據轉讓60
　　（2）票據到期，承兌人兌付票據款時：
　　借：應收票據轉讓 60
　　 貸：應收票據60
　　（3）票據到期，承兌人不能兌付票據款時：
　　借：應收票據轉讓 60
　　 貸：應收票據60
　　借：應收賬款 60
　　 貸：短期借款60
　　“應收票據轉讓”賬戶也可以用于附追索權的應收票據轉讓核算。
　　例4：甲公司將一張未到期商業承兌匯票轉讓給乙公司，用于購買乙公司的材料，該匯票票面金額為100萬元，不帶息，乙公司附追索權。
　　則改進后的會計處理為：
　　（1）轉讓時：
　　借：原材料100
　　 貸：應收票據轉讓100
　　（2）票據到期，承兌人兌付票據款時：
　　借：應收票據轉讓 100
　　 貸：應收票據100
　　（3）票據到期，承兌人不能兌付票據款時：
　　借：應收票據轉讓 100
　　 貸：應收票據100
　　借：應收賬款 100
　　 貸：應付賬款100
　　通過上述會計處理的改進，企業既保留了原有金融資產的賬戶，也使得金融資產與金融負債的確認更加符合會計準則中資產與負債的確認條件。同時改進的會計處理方法更加符合會計處理實務，簡潔明了，通俗易懂。●
　　
　　【參考文獻】
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　　［2］ 高級會計實務編委會.高級會計實務［M］.北京：中國財政經濟出版社，2009.
　　［3］ 高級會計實務科目應試指南編寫組.高級會計實務科目應試指南［M］.北京：經濟科學出版社，2009.