低碳經濟下碳排放成本內部化理論與實務探討

　　【摘要】 在全球氣候變暖的大背景下，發展低碳經濟是當前國際社會普遍關注的熱點問題。在低碳經濟體系下排污者應該承擔補償環境治理成本的責任，然而，當前會計體系沒有將碳排放納入成本核算范圍，環境治理成本主體不明確。文章界定了碳排放成本的含義，分析了碳排放成本內部化的必要性和可行性，在此基礎上提出了碳排放成本內部化理論下的成本核算方法。
　　【關鍵詞】 碳排放成本； 成本內部化； 成本核算
　　
　　一、引言
　　
　　二氧化碳排放帶來的氣候變化給世界經濟造成巨大損失，發展低碳經濟成為國際社會日益關注的問題。而會計的基本職能是對經濟活動進行核算和監督，在構建低碳經濟體系的過程中也應該發揮其反映和監督的作用，但是我國當前的會計核算體系中沒有納入碳排放的核算，企業在生產經營中排放的二氧化碳沒有反映在企業的成本中，導致企業缺乏減排的動力。國內外很多學者已經開始關注低碳經濟對會計體系的影響，但目前仍然缺乏統一的認識，且多數研究只是停留在宏觀政策層面，并沒有提出具體明確的實施方案。本文嘗試將企業生產經營過程中的碳排放納入到成本核算體系，旨在把碳排放造成的外部效應內部化。
　　
　　二、碳排放成本內部化理論
　　
　　（一）環境成本與碳排放成本
　　研究碳排放成本首先要理解環境成本。環境成本即商品開采、使用、生產、運輸以及回收過程中為解決和補償環境污染和生態破壞所需的費用之和。環境成本按成本的負擔者與成本的產生者之間的關系，可以分為外部成本和內部成本。外部成本指的是成本的產生與某一主體對環境的影響有關，但卻造成成本主體或獲得利益以外的主體承擔的成本。外部成本減少了經濟的總體效益，但在傳統的會計領域是不反映的。內部成本是在造成成本的主體里進行會計反映的成本。根據環境成本的定義，本文研究的碳排放成本是指企業在采購、生產、存儲、銷售等經營過程中為解決和補償碳排放造成的環境污染和生態破壞所需的費用之和。從這個意義上說，碳排放成本是環境成本的一個重要組成部分。由于碳排放對環境造成污染所產生的影響是面向社會的，是由成本主體或獲得利益以外的主體承擔的，因此碳排放成本屬于外部成本。
　　（二）碳排放成本內部化的必要性和可行性
　　所謂的碳排放成本內部化是指對碳排放成本進行估價并將它們內化到生產和消費商品與服務的成本中，從而體現環境資源的稀缺性，消除其外部性。在構建低碳經濟體系中，碳排放成本內部化具有必要性和可行性。
　　1.必要性
　　企業在生產經營過程中，必然發生許多碳消耗行為，這些行為往往會對環境造成一定的負面影響。在目前的會計體系中，沒有對這種行為進行恰當的反映。也就是說市場主體行為對環境資源的不利影響往往由該行為主體以外的第三方承擔，而未將這些影響計入市場交易成本與價格之中，污染者獲得了私人利益，治理環境所需的費用卻由全社會共同承擔，造成了收入與支出的不對等，這就是碳排放的外部效應。造成這種現象的根本原因在于碳排放成本外部化造成了產品價格的扭曲和市場的失靈。由于企業把環境治理成本轉嫁給了社會，不需要獨自承擔碳排放后果，因此缺乏減少碳排放的動因。而消費者消費低碳產品和高碳產品在價格上沒有區別，因此缺乏購買低碳產品的動因。要倡導全社會減少碳排放，發展低碳經濟，構建低碳綠色社會，就必須解決碳排放成本的“外部效應”。成本內部化作為公認的糾正市場失靈的較好手段，已經被政策制定者和環境學家廣泛接受。
　　2.可行性
　　會計核算的基本假設之一是貨幣計量。要把碳排放成本納入到會計核算體系，首先要解決的問題就是把環境當成一項資產合理定價。目前人們對“環境是一種資源”的認識已經達成共識，既然是資源，就應當具有價格。直接對環境進行定價存在一定困難，由于碳排放對環境造成危害，其實是對環境資源的一種消耗，所以在低碳經濟下可以對單位碳排放量進行定價。定價時以治理一定單位的二氧化碳排放所造成的環境危害所需的成本為主要依據。事實上，自2005年以來，隨著《京都議定書》的實施，國際碳交易市場得到了迅速發展，各國碳排放交易市場的建立使得以碳減排為商品的國際碳排放交易市場機制逐漸形成，減排額成為投資界的熱門商品。所謂碳交易是指為促進全球溫室氣體減排、減少全球二氧化碳排放所采用的市場機制。碳交易的本質是希望嘗試建立一種市場機制，有效地調節溫室氣體在全球的排放總量。我國碳排放的定價可以在借鑒國際碳交易的定價基礎上再結合我國的實際情況加以調整。
　　
　　三、碳排放成本內部化理論下的成本核算方法
　　
　　為了單獨核算企業生產經營過程中的碳排放，企業應在“生產成本”下設置“碳含量”和“碳消耗”等科目，另外還需新開設“應付碳消耗費”賬戶。“應付碳消耗費”屬于負債類科目，企業通過“應付碳消耗費”科目，總括反映企業因碳消耗而產生的負債情況。該科目的貸方登記應交納的各種碳消耗費用，借方登記已交納的各種碳消耗費用，期末貸方余額反映尚未交納的碳消耗費用，期末如為借方余額反映多交或尚未抵扣的碳消耗費用。
　　考慮到“應付碳消耗費”的支出不能重復，因此只需在產業鏈的上游企業如煤炭企業使用該科目，這樣就能實現把碳消耗計入產品成本的目的。下面以煤炭企業為上游企業舉一例說明：
　　一方面煤炭企業應在“生產成本”下設“碳含量”明細科目，對其產品的含碳量進行測定，并按照一定方法將這種碳含量以生產成本的形式在會計賬面上予以記錄。換句話說，企業除了把傳統的直接材料、直接人工和制造費用記入生產成本外，還需把碳含量計入生產成本，借記“生產成本——基本生產成本”科目所屬的產品成本明細賬“碳含量”，貸記“應付碳消耗費”。另一方面，在生產過程中，應加強對碳素燃料消耗量、碳排放量的反映，對直接用于產品生產的碳消耗，應借記“生產成本——基本生產成本”科目所屬的產品成本明細賬“碳消耗”，貸記“應付碳消耗費”；直接用于輔助生產的碳消耗應借記“生產成本——輔助生產成本”科目所屬的產品成本明細賬“碳消耗”，貸記“應付碳消耗費”。對于不能直接歸屬于某產品但是為組織和管理生產而發生的碳消耗，應借記“制造費用”，貸記“應付碳消耗費”。對于企業在日常管理或銷售過程中發生的碳消耗，應視具體情況計入期間費用，貸記“應付碳消耗費”。
　　經過以上核算程序，煤炭企業的會計賬面已經反映了碳排放成本。下游企業從煤炭企業購買產品作為燃料和動力或進一步加工為新的產品，這一過程如圖1所示：
　　
　　由圖1可見，根據碳的消耗過程，碳排放成本的流轉分為兩條主線：一是碳排放成本包含在煤炭企業的產品1的成本中，產品1作為一般制造企業的燃料或者原材料構成了產品2，經過一系列的環節，形成了最終產品，在這一過程碳排放成本始終在各企業之間流轉，直至最終由消費者消費，消費者承擔了碳排放成本。第二條主線是制造企業將產品1用于日常管理，其成本不能歸屬于某一產品，因此作為企業的期間費用處理，企業承擔了這一部分碳排放成本。
　　總之，“應付碳消耗費”最終進入了產品成本或者企業的期間費用，實現了外部成本的內部化，也符合“排污者付費的原則”。對于進入產品成本的那一部分碳消耗，最終是由該產品的消費者負擔的，這就有利于刺激消費者購買低碳產品；而對于進入期間費用的那一部分碳消耗則是由企業自身承擔的，有利于刺激企業減少碳消耗。從另一個角度看，對企業來說碳消耗進入產品成本，使得產品成本提高，這種成本的提高必然會使該產品喪失一部分市場，從而給企業帶來在產品生產過程中降低碳消耗的激勵。企業為了降低成本應盡量購買低碳材料和低碳能源。
　　由于碳排放對環境造成危害，其受害人的范圍不易辨別，因此，“應付碳消耗費”最終由上游企業支付給環境保護機構，由環境保護機構統一利用以治理碳排放過量造成的環境破壞。此時企業借記“應付碳消耗費”，貸記“銀行存款”或其他相關科目。
　　
　　四、結束語
　　
　　本文從構建低碳經濟的視角，考慮碳排放的外部效應對環境的危害，從理論上分析了碳排放成本內部化的必要性和可行性，建議企業設置“應付碳消耗費”一級科目，在“生產成本”下設“碳排放”、“碳消耗”等明細科目，并對低碳經濟下碳排放成本核算問題作了初步的探討，以期解決目前企業成本沒有反映碳消耗的問題，對企業和個人節能減排有一定的促進作用，也希望能夠推動相關會計準則的盡快出臺。●
　　
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