基于系統(tǒng)與環(huán)境互動的會計目標思考

　　【摘要】 目標就像一座燈塔，能為迷失的行船指明方向。會計目標對于會計理論與會計實踐的發(fā)展就像前進中指明方向的燈塔。因此，建立科學的、有指導(dǎo)意義的會計目標就顯得極為重要。文章基于系統(tǒng)論，主要闡述了會計系統(tǒng)內(nèi)部關(guān)系，會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的互動關(guān)系，并重點剖析會計環(huán)境對會計目標制定的影響，最后指出單一從會計系統(tǒng)內(nèi)部出發(fā)制定會計目標的不足。
　　【關(guān)鍵詞】 系統(tǒng)論； 會計系統(tǒng)； 會計環(huán)境； 會計目標
　　
　　一、會計目標的厘清
　　
　　目標是指從事某項活動預(yù)期所要達到的境地或標準（《現(xiàn)代漢語詞典》）。周仁俊認為會計目標是會計行為主體在一定的社會環(huán)境中通過會計實踐希望達到的結(jié)果（周俊仁，1997）。《會計目標》課題組認為，會計目標是在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結(jié)果（《會計目標》課題組，2005）。可見，在會計目標的定義中都汲取了對目標的基本釋義，并強調(diào)三個方面：境地、標準和結(jié)果。據(jù)此，我們界定會計目標是在一定的會計環(huán)境中，會計行為主體在會計實踐中預(yù)期達到的境地或結(jié)果。它建立在會計本質(zhì)和會計職能的基礎(chǔ)上，并連接會計環(huán)境，主要回答會計為誰提供服務(wù)，提供什么服務(wù)以及怎樣提供服務(wù)等問題，是會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的紐帶，是會計理論與會計實踐的橋梁。
　　一般情況下，人們將財務(wù)報表目標、財務(wù)報告目標、財務(wù)會計目標、會計目標互相使用、互相替代，導(dǎo)致論述混亂，論證有失嚴密性。顯然，這些目標既不同量、又不同質(zhì)，而是依次拓寬、逐層放開的關(guān)系。究其原因，主要是現(xiàn)代會計劃分為財務(wù)會計和管理會計兩大類。在其各自涉及的厲害關(guān)系人以及各厲害關(guān)系人對會計要素的要求和關(guān)注程度來講，對財務(wù)會計的關(guān)注遠遠超過了管理會計。人們自然會對財務(wù)會計給予更多的研究力量，從而將會計目標的研究重點放在財務(wù)會計目標上，淡化了對管理會計目標的研究。因此，在會計中就會將財務(wù)會計目標的研究視同于會計目標的研究，甚至在一定的環(huán)境下，財務(wù)會計目標等同于會計目標。財務(wù)會計的目標是通過財務(wù)會計的報告來實現(xiàn)的，而財務(wù)會計報表又是財務(wù)會計報告的核心內(nèi)容，就導(dǎo)致了財務(wù)報表目標等于財務(wù)報告目標，財務(wù)報告目標等于財務(wù)會計目標。基于上述分析，本文所論述的會計目標是整個會計基本理論體系的目標，包括財務(wù)會計、管理會計在內(nèi)的整個會計。
　　
　　二、系統(tǒng)論下會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的互動
　　
　　系統(tǒng)論創(chuàng)始人馮·貝塔朗菲（Von.Bertalanffy）定義系統(tǒng)為“處于相互作用中的要素的復(fù)合體（complex）”，錢學森定義系統(tǒng)為“由相互作用相互依賴的若干組成部分結(jié)合成的具有特定功能的有機整體”。系統(tǒng)的定義可以歸納如下：系統(tǒng)是由若干個可以相互區(qū)別、相互依存、相互聯(lián)系與作用的要素（或部分）所組成，具有某種結(jié)構(gòu)和特定功能，處在一定的環(huán)境中，以達到某種預(yù)定的目標的有機整體。會計是一個系統(tǒng)，稱為會計系統(tǒng)。會計系統(tǒng)論目前存在兩種觀點：信息系統(tǒng)與控制系統(tǒng)。現(xiàn)代會計已不再簡單的等同于財務(wù)會計，會計目標也不等同于財務(wù)會計目標（正如上文所述），信息系統(tǒng)僅反映信息的真實性，控制系統(tǒng)還反映信息的合意性，這是信息系統(tǒng)所不具備的。正如楊時展教授精辟的論述：現(xiàn)代會計是一個控制經(jīng)濟活動使它符合目標的控制系統(tǒng)。會計本質(zhì)、會計職能（或會計功能）是會計系統(tǒng)中的重要概念，是支撐整個會計理論體系的基石理論。一般系統(tǒng)論認為，本質(zhì)是事物固有的性質(zhì)，是一事物區(qū)別于他事物的種差屬性。結(jié)構(gòu)是系統(tǒng)內(nèi)部組分和要素之間相互聯(lián)系、相互作用方式的總和。本質(zhì)刻畫結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)決定功能，功能是本質(zhì)和結(jié)構(gòu)的外在表現(xiàn)，本質(zhì)、功能都具有客觀性、靜態(tài)性、穩(wěn)定性。會計本質(zhì)、會計職能屬于會計系統(tǒng)內(nèi)部概念，它們具有一般系統(tǒng)論的基本特征：客觀性、靜態(tài)性、穩(wěn)定性，在一定時期內(nèi)、一定環(huán)境下，會計系統(tǒng)是相對穩(wěn)定不變的。系統(tǒng)具有目的性（目標），這是系統(tǒng)特定功能的表示，反映了系統(tǒng)功能的方向性。目標是功能的具體化，具有什么樣的功能才能完成什么樣的目標。系統(tǒng)的行為及內(nèi)部要素的相互關(guān)聯(lián)不僅取決于現(xiàn)有狀態(tài)，也依賴于系統(tǒng)未來的終極目標。
　　系統(tǒng)處于環(huán)境之中，環(huán)境是與系統(tǒng)有關(guān)聯(lián)的事物的總和。系統(tǒng)是動態(tài)的系統(tǒng)，開放的系統(tǒng)，系統(tǒng)與環(huán)境無時不進行著物質(zhì)、能量、信息的交換。普里高津的“耗散結(jié)構(gòu)”理論認為，一個遠離平衡態(tài)的開放系統(tǒng)通過與外界環(huán)境進行物質(zhì)、能量和信息的交換，自行組成有序結(jié)構(gòu)，同軸輸出熵，也即從原來的無序狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)橛行驊B(tài)。一個系統(tǒng)要存在和演化，就要同環(huán)境保持這種物質(zhì)、能量和信息的交換，否則，它就會瓦解。由于影響系統(tǒng)的環(huán)境因素復(fù)雜且多樣，可以將這些環(huán)境因素劃分為直接環(huán)境、間接環(huán)境，強環(huán)境、弱環(huán)境，內(nèi)環(huán)境、外環(huán)境等。會計目標受會計環(huán)境的影響，政治、經(jīng)濟、文化、教育、法律等會計環(huán)境對會計目標都有一定的影響。但它們對會計目標的影響是分層次、分程度的，有些因素影響著會計目標的存在，有些因素影響著會計目標的定位；有些因素的影響是決定性的，有些因素的影響則是非決定性的（梁爽，2005）。因此，我國會計目標的設(shè)定必須考察本國的經(jīng)濟環(huán)境，并重點關(guān)注那些決定性的影響因素。
　　會計目標在會計理論體系中具有特殊性，是會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的紐帶，是會計理論與會計實踐的橋梁，它建立在會計系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上，又要聯(lián)系客觀環(huán)境，它屬于理論范疇，又要聯(lián)系會計實踐，具備指導(dǎo)性、可控性和可實踐性。會計本質(zhì)、會計職能是沒有空間差別的，西方對此的研究亦適合于中國，而會計環(huán)境卻是千差萬別的。由于會計系統(tǒng)內(nèi)部要素的客觀性、靜態(tài)性、穩(wěn)定性，只要會計目標符合會計系統(tǒng)內(nèi)部理論要素的邏輯演繹合理性后，會計環(huán)境對會計目標的影響就顯得極為關(guān)鍵。可以說，在會計系統(tǒng)相對穩(wěn)定下，有什么樣的會計環(huán)境就有什么樣的會計信息供給與需求，從而就有什么樣的會計目標。因此，會計目標是一個時間、空間含義的概念，美國的會計目標不等同于我國的會計目標，我國的會計目標也不是一成不變的，在制定我國的會計目標時必須考察現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境。
　　
　　三、關(guān)于會計目標的“兩論”學說環(huán)境探析
　　
　　目前，關(guān)于會計目標存在兩種學說：決策有用論與受托責任論（經(jīng)管責任論）。決策有用論的完整體現(xiàn)是美國FASB1978年發(fā)布的SFAC NO.1“Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises”，即“企業(yè)財務(wù)報告的目標”。這里定義的是財務(wù)報告的目標，并未界定為會計目標，目前流行說法為會計目標。決策有用性在企業(yè)財務(wù)報告中雖不是惟一也是最主要的目標，這是貫穿于FASB Concept No.1的主要精神（葛家澍，2009）。美國FASB第一輯概念公告在論述財務(wù)報告目標前詳細介紹了環(huán)境對會計目標的影響，如Environmental Context of Objectives目下par.9-16，可見他們是將環(huán)境作為會計目標的重要制約因素來考慮的。對于決策有用的會計目標產(chǎn)生環(huán)境上，學者基本形成一致看法。趙德武（1995）認為，決策有用學派是在證券市場日益擴大化和規(guī)模化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。葛家澍（2009）認為，美國的概念框架把財務(wù)報告的目標定位于決策有用性上是由美國的投資環(huán)境和高度發(fā)達的資本市場所決定的。美國是高度發(fā)達的市場經(jīng)濟（而我國的完全市場經(jīng)濟地位還未被承認），企業(yè)主要通過發(fā)行權(quán)益證券和債券籌資，會計信息使用者主要為投資者和債權(quán)人，因此設(shè)定會計目標為決策有用是由美國的投資環(huán)境和高度發(fā)達的資本市場所決定的。
　　
　　受托責任論認為會計的目標就是以適當?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸熑渭捌渎男星闆r。趙德武（1995）認為，經(jīng)管責任學派形成于公司制盛行之時，他的發(fā)展與公司和產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān)。周仁俊（1997）認為受托責任學派形成于商品經(jīng)濟條件下公司制盛行之時。這一觀點的產(chǎn)生在于企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。委托方（資源所有者）將資源委托給受托方（資源的經(jīng)營者）進行經(jīng)營，并且這種委托—受托關(guān)系是很直接的。在這種情況下，會計通過對經(jīng)營者（受托方）的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的確認、計量與報告，向所有者（委托方）報告其經(jīng)濟資源的利用情況，所提供的會計信息一方面如實反映企業(yè)的經(jīng)濟活動，另一方面監(jiān)督經(jīng)營者對其受托責任的履行情況。也就是說，會計應(yīng)向委托人報告受托人的經(jīng)營活動及其成果，并以反映經(jīng)營業(yè)績?yōu)槠湓u價中心。從這兩方面出發(fā)，企業(yè)在提供會計信息時，強調(diào)計量結(jié)果的客觀性與可靠性，計量模式的選擇也主要采用歷史成本計量模式。D·索羅蒙斯在論及財務(wù)報告的目標時曾說：如果發(fā)展中國家的準則制定者忠心的擁護財務(wù)會計準則委員會的概念（決策有用的目標），就會成為錯誤的舉動。可見，經(jīng)管責任似乎更適合我國的國情。
　　基于上述系統(tǒng)論原理與美國設(shè)定會計目標的啟示，我們認為建立我國會計目標應(yīng)遵循以下原則：（1）能夠作為會計理論的最高層次，確立會計系統(tǒng)的運行方向，有效地指引會計理論與會計系統(tǒng)的發(fā)展；（2）來源于、適應(yīng)于、服務(wù)于會計面臨的現(xiàn)實客觀環(huán)境，具有指導(dǎo)性、可控性和可實踐性；（3）能從其它抽象范疇進行推理演繹，連接會計理論與會計實踐，會計系統(tǒng)與會計環(huán)境。
　　《會計目標》課題組（2005）在考察了我國的相關(guān)經(jīng)濟環(huán)境和我國主要的會計信息使用者及其需要的會計信息后認為，目前企業(yè)應(yīng)主要為管理型投資人提供真實可靠的財務(wù)會計信息。從相當長的一個歷史時