后危機時代中外政府財務報告比較分析

　　【摘要】 后危機時代，在各國政府經濟救世政策下，全球經濟已經觸底回暖，但是政府資金使用的透明度和預算控制還需要加強。因此，文章通過對政府會計制度變革因素分析，層層比較分析中外政府財務報告，提出構建我國新的政府績效報告體系。
　　【關鍵詞】 后危機時代； 政府會計； 政府績效報告
　　
　　2007年的金融危機起源于美國，給政府、社會和個人帶來經濟恐慌，也使得社會任務、政府功能出現危機。各國政府紛紛從財政政策、貨幣政策采取措施，刺激市場，消除危機的影響。2010年4月召開的博鰲亞洲論壇年會認為：全球經濟最壞的時期已經過去，各國經濟從2009年下半年開始逐漸回暖。但各國政府財務危機隱患尚存，政府資金使用的透明度不高，政府預算控制還需加強，傳統的政府會計模式和財務報告不符合后危機時代的經濟環境，應該進行改革。
　　
　　 一、政府會計變革的因素分析
　　
　　從20世紀80年代開始，隨著經濟理論、實踐知識的逐步完善，各國政府也相繼著手實施了政府會計改革，特別進入了后危機時代，由于經濟環境和政府服務質量、財務風險等因素的變化壓力，使得政府會計制度和財務報告變革的范圍和力度必須逐步加強。
　?。ㄒ唬┙洕h境變化導致政府財政壓力加大
　　政府在社會經濟中發揮著舉足輕重的領導作用，在后危機時代，各國政府的救市政策均加大了政府財政壓力，需要刺激消費，活躍市場，如美國政府的“1 680億美元減稅方案”。金融危機嚴重沖擊了我國中央財政，使之收入增速大幅下降、財政支出的增幅大幅上升，2008年中國啟動“4萬億元經濟刺激計劃”救市，這些資金投入越多就越需要更健全的會計制度和財務報告，以利政府掌握資金的使用效率與效果等方面的信息。
　?。ǘ┓婪敦攧瘴璞缀惋L險的需要
　　全球金融危機的爆發引發了各國、各地區政府的財務混亂，冰島、美國紐約州政府、日本夕張政府等主權國家或地區紛紛宣布或計劃宣布國家或政府破產。我國審計署也在風暴中通過審計工作揭露了一批政府部門的財務舞弊案，如2008年審計報告中指出，外交部使用5 169.17萬元的賬外資產用于購置房產。這一系列事件的發生，均揭示政府還未充分發揮政府“財務風險預警器”的作用，反映出我國現有政府會計體系在資金控制與防范舞弊方面尚有欠缺，不能較好地維護政府資產，因此有必要對政府服務質量、財務舞弊和風險進行有效監督。
　?。ㄈ┬畔⑹褂谜邔φ畷嬓畔⑴兜男枰?br/>　　胡錦濤總書記在黨的十七大會議上報告指出：政府不僅負有公共受托責任，而且還承擔對國民披露其職能履行情況的義務?！案母镩_放”實施30多年來，社會公眾對參政議政意識逐步增強，特別經過金融危機后，社會公眾更加關心政府資金的使用方向和效果，對政府會計信息的需求質量與數量也將不斷提高。
　　目前，國際公共部門會計準則理事會已經建立了包括31項具體會計準則在內的公共部門會計準則體系。2010年，我國財政部會計司擬定了《醫院會計制度》、《高校會計制度》第二版征求意見稿，并根據建立公共財政的要求，先后推行了政府采購、國庫單一賬戶和政府收支重新分類等制度改革措施，要求符合經濟環境、政府服務質量、財務風險的政府會計及其財務報告改革的需要。
　　
　　二、中外政府財務報告的比較分析
　　
　　 隨著新公共管理理論的引入，外部信息使用者考核政府績效的重點放在財務報告的績效上，西方發達國家紛紛對財務報告的理論和實踐開始進行改革，我國更應對比各國的政府會計模式、信息使用者、財務報告的主要內容等范圍，吸收他國有益的經驗和做法，推進我國政府財務報告的改革。
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　　1.西方國家的政府會計模式分析
　　根據政府會計與傳統的公共預算之間的關系緊密程度差異，大致可以分為緊密型、松散型、緊密且平行型的政府會計模式，代表的西方國家分別為美國、英國、德國和法國，具體排列如表1：
　　
　　2.中國的政府會計模式分析
　　最初，我國并非是真正意義上的“政府會計”，只有隸屬于其范圍的“預算會計”模式，這是一種與我國建國初期計劃經濟和統收統支的供給型財政相適應的一種會計制度。主要包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計的收支預算執行情況的會計制度，它只能反映預算資金的流轉過程。隨著公共財政改革的加強，建立了“預算會計”制度，其核算的范圍逐步擴大，開始將國家公共事務、國家資源、國有資產等諸多情況列入核算內容。雖然我國政府會計模式有所發展，但是與西方國家的“政府會計”含義都相差甚遠。如我國政府會計制度中規定財政總預算會計和行政單位和事業單位的非經營性業務一般以收付實現制為核算基礎，而事業單位的經營性業務則采用權責發生制為核算原則，與政府會計核算原則相左。
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　　 世界各國的政府財務報告是根據各國財政收支情況和要求的各異而確定的各政府財務報告內含，其政府財務報告的主要內容，例如德國的政府財務報告主要包括財政年度的實際收入、支出情況和資產負債情況。美國政府的年度財務報告包括簡介、報表（資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現金流量表、凈資產變動表等）、統計圖表三部分組成。英國政府財務報告主要包括資源產出概要表、運營成本表、資產負債表、現金流量表等總體和分部的資源報表。
　　我國的政府財務報告是根據核算的部門不同分為財政總預算報表、行政單位報表和事業單位報表等，一般都包括資產負債表、收入支出表、預算執行情況表等內容。
　　 （三）政府財務報告信息使用者比較
　　 外國的政府財務報告以美國政府財務報告為例，一般包括中期財務報告和年度財務報告，中期財務報告一般不對外披露，主要集中在內部的國會、行政和項目管理者等；而年度財務報告是面向內部和外部的信息使用者，如公眾、立法與監督機構、出資人和債權人、單位內部管理人員（美國FASAB1號公告）。美國的年度財務報告層次清楚，內容詳細，能為內外部信息使用者提供簡介、統計圖表等。
　　我國政府財務報告的信息使用者相當集中，基本只提供給政府內部，忽視了公眾等外部信息使用者。特別在對政府財務報告說明中不明細，沒有提供給信息使用者需要有助于理解的簡介、統計圖表。根據我國《2010中國財政透明度報告》，中國31個省區市財政透明度普遍低于30%，透明度的高低，將嚴重影響到我國政府會計信息的相關性、可靠性和可比性。
　　
　　三、構建中國的政府績效報告體系
　　
　　 （一）政府財務報告的發展趨勢——政府績效報告
　　新公共管理運動是以績效為導向，對政府財務報告提出了新的要求，將報告的重點從預算性質的會計信息轉移到政府活動或公共績效的有效性，從而需要政府報告能有效地反映政府活動的經濟（economics）、效率（efficiency）和效益（effectiveness），西方政府在財務報告內也列支與績效相關的財務信息或專門編制績效報告，如美國的政府在原來政府財務報告的基礎上增設以下項目：實際績效與預期的績效目標比較、評估本財政年度的績效計劃評估、未達到原定績效目標的解釋說明等等。我國政府應該參照國際慣例，在原有的財務報告的基礎上構建中國特色的政府績效報告體系。
　　 （二）構建中國特色的政府績效報告體系
　　 1.明確政府績效報告使用的主體
　　績效報告的主體是指績效評價活動的提出者，而績效報告的客體是評價的對象，也就是政府的公共管理活動?？冃蟾娴氖褂谜呤菆蟾鎴笏偷膶ο?，也是報告的接受者。一般，我國政府績效報告的對象應該包括以下：
　　
　?。?）各級政府部門。人大及其常委會是最高權力機關，依法對各級政府進行監督，各級地方政府向其上一級政府提供公共活動及財務報告，并對下級政府的工作進行領導和考核。
　?。?）政府內部監管部門。內部監管部門是針對其他政府部門的工作及效率、效果進行考核、監督和評價，如江西省成立的機關效能建設領導小組就多次曝光了機關人員離崗、辦私事等非效能活動。
　　（3）社會公眾。政府活動是接受社會公眾的委托，具有公共受托責任，其政府績效的評價結果應受到社會公眾的監督。如南京市的“萬人評政府”、邳州市的“民評官”制度。
　　 2.確立政府績效報告的要素和內容
　　公共組織是“沒有最終委托人的代理人”，所以不存在所有者權益，其會計恒等式應為：資產-負債=凈資產（基金余額），收入-支出=結余，所以其財務報表的格式不同于企業財務報表項目。因此，政府績效報告應該包括財務報表、報表附注和其他報告三部分。
　?。?）政府財務報表。政府財務報表應包括政府資產負債表、政府收入支出表、政府預算執行情況表以及政府現金流量表。同時在應計制的財務報表基礎上應增加以下報表：
　?、俪杀居嬎惚?，根據各組織、項目和目的性質的不同，反映使用的現金等資產以及發生的負債，計算出公共服務所需要的總成本、平均成本和凈成本，評價政府為社會公眾提供公共產品和服務活動所作的努力。
　?、诳冃гu價指標表，使用投入、產出的理論來評價效果、效率，如財務績效總表、產出與業績分析表，為了揭示政府風險，還可嘗試性的加入其他指標，如赤字率、債務負擔率和債務依存度等等。
　　（2）財務報表附注。由于政府部門、項目的繁多，政府績效的相對復雜性，很多產出不能以量化的形式在報表上反映和表述，可以用附注的形式輔助說明。如美國GASB第34號準則提出：討論與分析政府財務活動時，也可以使用特定圖形、圖標和表格等形式去表述財務、非財務及受托責任事項。
　?。?）其他報告。類同于企業財務報告的情況說明書，以文字分析說明的形式分析政府財務績效活動，如果為了滿足外部信息使用者的需要，還應當提供與政府績效相關的非財務報告，以及宏觀經濟狀況分析報告等。
　　3.建立有效指標體系披露績效財務信息
　　2003年，中央在《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》提出“建立預算績效評價體系”。2005年，再次提到“抓緊研究建立科學的政府績效評估體系和經濟社會發展綜合評價體系”。2006年9月，溫家寶在國務院工作會議指出：“績效評估是引導政府及其工作人員樹立正確導向”。2008年，國家在《政府工作報告》提到“推行行政問責制度和預算績效管理制度”，從一系列的發言和條文可以看出，國家對政府績效制度的要求越來越完善了。
　　政府會計是政府績效制度的基礎，通過建立指標體系可以有目的地披露績效財務，支持國家績效制度的執行。
　?。?）對比分析不同時期績效報告的資產組成部分。政府績效報告資產部分包括政府流動資產和非流動資產的組成，如文化遺產、國防建設資產等，可以在引入權責發生制的基礎上，將政府控制資源的整體情況、減值準備計提、存貨跌價等資產類耗費清晰地反映在績效報告中，特別能對比出危機前和危機后的資產數量和金額的變化。
　　（2）增加投入和產出評價指標披露政府負債績效。據央行統計數據顯示，2008年全球金融危機爆發后，我國中央政府出臺了4萬億投資刺激規劃，明確的規定了中央和地方的資金配套比例。地方政府為滿足地方基礎設施建設的需求，通過賣地等手段，融集地方財政資金。截至2009年5月末我國地方政府的負債超過5萬億元，遠遠超出地方政府償付債務的能力，融資鏈條面臨斷裂。為了能有效地、及時地反映政府的負債績效，應合理設置投入和產出指標。投入指標是反映中央和地方政府的顯性和隱性指標，而產出指標是反映中央或地方政府為提供一項社會福利或公共產品付出的努力。這兩項指標在財務報告的適當披露，能有效地披露政府績效。
　　（3）以政府管理成本核算結果指標評價政府績效。針對我國的國情和政府機關現狀，應加強管理成本核算和控制，降低行政管理成本，提高行政效率，對于提高政府績效具有重要的現實意義。各級政府和行政、事業單位應根據不同類型的業務活動進行適當的預算，合理記錄、核算和報告政府的債務和行政管理成本，并對政府風險和財務狀況進行有效的評估，有效地考核預算執行力度，不斷地提高預算管理水平，其指標的結果可以評價政府績效?？梢?，關注管理成本核算的結果，是評價政府績效指標的核心?！?br/>　　
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