中馬油氣準(zhǔn)則比較:基于中國(guó)—東盟聯(lián)合體

　　【摘要】 自2004年以來(lái)，中國(guó)與東盟十國(guó)共同舉辦中國(guó)—東盟博覽會(huì)、中國(guó)—東盟商務(wù)與投資峰會(huì)，并積極推進(jìn)中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)的建成，在此背景下，中國(guó)與東盟十國(guó)企業(yè)之間的合作將越來(lái)越緊密，各國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同將是必然趨勢(shì)，為此對(duì)各國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較是非常必要的。文章以中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的石油天然氣準(zhǔn)則為對(duì)象，從本準(zhǔn)則的規(guī)范、制定背景、適用范圍、油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理、石油天然氣開(kāi)采的折耗等方面進(jìn)行比較，為兩國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同做鋪墊。
　　【關(guān)鍵詞】 勘探支出； 完全成本法； 勘探成本法； 折耗
　　
　　經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，打破所有制、行業(yè)、部門(mén)、地區(qū)的界限，由兩個(gè)以上單一企業(yè)在專(zhuān)業(yè)化協(xié)作和經(jīng)濟(jì)合理原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行部分與全面統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)管理所形成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的主要形式有：跨區(qū)域的聯(lián)合、跨行業(yè)部門(mén)的聯(lián)合、工農(nóng)城鄉(xiāng)之間的聯(lián)合、不同所有制之間的聯(lián)合、中央企業(yè)與地方企業(yè)之間的聯(lián)合、生產(chǎn)企業(yè)與學(xué)校科研單位的聯(lián)合等。中國(guó)與東盟十國(guó)之間，在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)格局下，要取得歐洲聯(lián)盟式的集政治、經(jīng)濟(jì)于一體的區(qū)域一體化組織，必須要經(jīng)過(guò)初步的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體這一階段。而首要之責(zé)是對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存同求異，以滿足各國(guó)經(jīng)濟(jì)主體聯(lián)盟的會(huì)計(jì)信息記錄與披露。本文主要對(duì)中國(guó)與馬來(lái)西亞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之石油天然氣準(zhǔn)則進(jìn)行比較。
　　
　　一、石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范及制訂背景
　　
　　鑒于石油天然氣行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，許多大型石油企業(yè)從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)和公開(kāi)上市，因此，有不少國(guó)家都制定專(zhuān)門(mén)的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)石油天然氣行業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范和指導(dǎo)，其中以美國(guó)的油氣準(zhǔn)則最為詳細(xì)和規(guī)范。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）先后頒布了六個(gè)同石油天然氣行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASB19、FASB25、FASB69、FASB95、FASB109、FASB121）；國(guó)際上無(wú)論是原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）還是改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）都將石油天然氣等采掘業(yè)的會(huì)計(jì)問(wèn)題作為自己研究的項(xiàng)目。IASC曾在2000年11月發(fā)布了《采掘行業(yè)問(wèn)題報(bào)告》，IASB也于2004年1月發(fā)布第6號(hào)征求意見(jiàn)稿《礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》（ED6 Exploration for and evaluation of mineral resources），并于2004年12月9日發(fā)布了相應(yīng)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS6）。基于以上形勢(shì)，我國(guó)于2005年，財(cái)政部在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，為規(guī)范石油天然氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)信息披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》，并于2007年1月1日實(shí)行。
　　馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，隨著國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的采用，從事采掘業(yè)的企業(yè)必須運(yùn)用相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和框架來(lái)確認(rèn)和計(jì)量勘探費(fèi)用。這就意味著，在沒(méi)有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)不得不運(yùn)用以下標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)和計(jì)量勘探費(fèi)用（資產(chǎn)）：概念框架中所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第138號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》和選擇符合《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第108號(hào)——會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)》的政策。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——勘探和評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源》是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布并在2006年執(zhí)行。于是馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)跟進(jìn)并頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》。從這一準(zhǔn)則內(nèi)容來(lái)看，馬來(lái)西亞準(zhǔn)則委員會(huì)未專(zhuān)門(mén)將“石油天然氣”單列一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，只是將其囊括在《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》當(dāng)中。
　　
　　二、油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理
　　
　　（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理
　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單列了“石油天然氣開(kāi)采”這一準(zhǔn)則，對(duì)于其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理分作四類(lèi)進(jìn)行闡述，其中第三章為油氣勘探的會(huì)計(jì)處理。
　　對(duì)于油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理，國(guó)際上有成果法與完全成本法兩種。在成果法下，只有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當(dāng)期費(fèi)用處理。在完全成本法下，全部勘探支出都應(yīng)予資本化。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》中規(guī)定石油天然氣開(kāi)采中的勘探成本統(tǒng)一采用成果法核算，這樣有利于提高石油天然氣企業(yè)的會(huì)計(jì)信息相互可比性。具體包括以下幾個(gè)方面：
　　1.油氣勘探支出的鉆井勘探支出在確定該探井是否發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量之前，暫時(shí)予以資本化。確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的暫時(shí)資本化支出金額結(jié)轉(zhuǎn)為該井及相關(guān)設(shè)施成本。確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的暫時(shí)資本化支出扣除凈殘值后計(jì)入當(dāng)期損益。確定部分井段發(fā)出了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，發(fā)出探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)備成本，無(wú)效井段鉆井勘探累計(jì)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
　　2.在完井一年后仍未能確定是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將探井支出計(jì)入當(dāng)期損益。在完井一年后確定發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，已經(jīng)費(fèi)用化的探井支出不作追溯調(diào)整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。
　　3.油氣勘探支出的非鉆井勘探支出于期末計(jì)入當(dāng)期損益。
　　（二）馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理
　　馬來(lái)西亞在《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》中認(rèn)為企業(yè)勘探礦產(chǎn)資源，如石油和天然氣，承擔(dān)沉重的勘探費(fèi)用。勘探費(fèi)用是那些在勘探和評(píng)估階段發(fā)生的費(fèi)用，包括地質(zhì)和地球物理調(diào)查，獲取執(zhí)照以及鉆探和裝備探井的費(fèi)用。企業(yè)將這些費(fèi)用資本化，然后基于其所采用的資本化方法予以注銷(xiāo)。在發(fā)生勘探費(fèi)用和發(fā)現(xiàn)礦物儲(chǔ)量、出售礦物賺取收入之間，有一段時(shí)間間隔。此外，發(fā)生的勘探費(fèi)用和將流入實(shí)體的經(jīng)濟(jì)利益都充滿了不確定性，因?yàn)椋荒鼙ＷC將發(fā)現(xiàn)的礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量數(shù)量足夠有利可圖。此外，在支付勘探費(fèi)用和發(fā)現(xiàn)的礦物價(jià)值之間也沒(méi)有直接關(guān)系。根據(jù)采掘業(yè)的特點(diǎn)結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐千差萬(wàn)別的處理提出了“完全成本法”與“探勘成本法”兩種方法。但從前述內(nèi)容來(lái)看，《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》主張的是“探勘成本法”。對(duì)于“探勘成本法”的運(yùn)用，列舉了一個(gè)案例：在蒙古如果有10個(gè)場(chǎng)址勘探礦產(chǎn)資源，只有4個(gè)是成功的，在所有10個(gè)場(chǎng)址發(fā)生的費(fèi)用能否資本化？運(yùn)用嚴(yán)格的“探勘成本法”，四個(gè)場(chǎng)址發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化，在不成功的場(chǎng)址所發(fā)生費(fèi)用應(yīng)該注銷(xiāo)。由此可見(jiàn)，其對(duì)“探勘成本法”的理解與“成果法”的原理是一樣的。
　　
　　三、石油天然氣規(guī)則的范圍
　　
　　石油天然氣從開(kāi)采到最終消費(fèi)要經(jīng)過(guò)礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、儲(chǔ)運(yùn)、煉制、銷(xiāo)售等過(guò)程。在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》中只規(guī)范礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)和油氣生產(chǎn)四個(gè)上游階段，這部分特殊業(yè)務(wù)需要單獨(dú)規(guī)范，油氣的儲(chǔ)運(yùn)、煉制和銷(xiāo)售等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與一般企業(yè)相同，由其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。
　　馬來(lái)西亞《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》只規(guī)定了對(duì)礦產(chǎn)資源進(jìn)行勘探和評(píng)估活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。在業(yè)務(wù)上，該準(zhǔn)則未能涵蓋油氣開(kāi)采活動(dòng)的完整階段，只涉及了油氣開(kāi)采的四個(gè)階段中的勘探階段。在適用范圍上，該準(zhǔn)則是對(duì)所有礦產(chǎn)資源的勘探進(jìn)行一般性規(guī)定，未能突出油氣開(kāi)采活動(dòng)區(qū)別于其他礦產(chǎn)資源采掘活動(dòng)的特點(diǎn)。由此看來(lái)，馬來(lái)西亞《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》有較大局限性。
　　
　　四、石油天然氣開(kāi)采的折耗
　　
　　
　　探明礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，要通過(guò)計(jì)提折耗加以回收。折耗方法主要有產(chǎn)量法和使用年限法。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》規(guī)定我國(guó)石油企業(yè)在產(chǎn)量法和使用年限法中選定一種方法。
　　馬來(lái)西亞《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》中規(guī)定勘探與評(píng)估資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因?yàn)檫@些資產(chǎn)代表的經(jīng)濟(jì)收益僅在生產(chǎn)階段，即采掘階段被消耗。
　　
　　五、比較
　　
　　從上論述可得出如下比較結(jié)論：
　　（一）準(zhǔn)則的制定
　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了規(guī)范石油天然氣的開(kāi)采單獨(dú)制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》準(zhǔn)則，而馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)相同沒(méi)有制定專(zhuān)門(mén)的石油天然氣準(zhǔn)則，只比較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS6制定了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)估》。
　　（二）準(zhǔn)則的范圍
　　我國(guó)規(guī)范了石油天然氣資產(chǎn)從礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)到油氣生產(chǎn)四個(gè)上游階段的會(huì)計(jì)處理，并對(duì)各關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了解釋。而馬來(lái)西亞只對(duì)石油天然氣的勘探進(jìn)行一般性的規(guī)定，其他各項(xiàng)相關(guān)活動(dòng)參照其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，局限性較大，不全面不系統(tǒng)。
　　（三）在石油天然氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理
　　我國(guó)采用國(guó)際慣用方法之一“成果法”進(jìn)行處理，并對(duì)“成果法”的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了詳盡的分類(lèi)解釋。馬來(lái)西亞對(duì)石油天然氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理提出了另一個(gè)處理方法名稱(chēng)“探勘成本法”，并對(duì)此作為簡(jiǎn)單描述：只有成功勘探引致的成本才被資本化，稱(chēng)之為“探勘成本法”。
　　（四）油氣資產(chǎn)的折耗
　　我國(guó)對(duì)開(kāi)采油氣所必需的輔助設(shè)備和設(shè)施（如房屋、機(jī)器等），作為一般固定資產(chǎn)管理，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》。油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗應(yīng)采用產(chǎn)量法或年限平均法。企業(yè)采用的油氣資產(chǎn)折耗方法一經(jīng)確定不得隨意變更，規(guī)定未探明礦區(qū)權(quán)益不計(jì)提折耗，并且未專(zhuān)門(mén)提出勘探折耗問(wèn)題。而馬來(lái)西亞準(zhǔn)則中只提到了勘探與評(píng)估資產(chǎn)不計(jì)提折舊，對(duì)于其他未作說(shuō)明。
　　（五）披露
　　油氣生產(chǎn)企業(yè)具有很高的油氣發(fā)現(xiàn)成本和很大比例的不成功探井，其風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在油氣儲(chǔ)量的尋找上，所以，石油天然氣企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告需要大量的表外信息來(lái)補(bǔ)充表內(nèi)信息的不足，我國(guó)充分借鑒了美國(guó)現(xiàn)行的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露要求，分別披露其在國(guó)內(nèi)和國(guó)外擁有的油氣儲(chǔ)量的年初年末數(shù)據(jù)；探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的期末金額，累計(jì)折耗和減值準(zhǔn)備金額以及計(jì)提方法，與油氣開(kāi)采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的期末金額，累計(jì)折舊和減值金額以及計(jì)提方法；當(dāng)年在國(guó)內(nèi)和國(guó)外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、勘探和開(kāi)發(fā)全部支出。馬來(lái)西亞則要求披露如下信息：勘探和評(píng)估支出的會(huì)計(jì)政策，包括勘探和評(píng)估資產(chǎn)的以及資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的金額，來(lái)自勘探和評(píng)價(jià)的經(jīng)營(yíng)和投資現(xiàn)金流量。
　　
　　六、兩國(guó)準(zhǔn)則趨同的努力原則與方向
　　
　　中國(guó)—東盟經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體運(yùn)作框架下我國(guó)與馬來(lái)西亞兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的努力原則與方向應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手：1.兩國(guó)共同探討制定持續(xù)全面趨同路線圖，明確趨同的內(nèi)容、步驟和時(shí)間；2.積極參與亞洲——大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組（AOSSG）的各項(xiàng)事務(wù)；3.根據(jù)兩國(guó)國(guó)情與實(shí)際情況借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、根據(jù)G20峰會(huì)的要求作出新的調(diào)整，并適時(shí)關(guān)注國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨勢(shì)；4.應(yīng)先從上市公司開(kāi)始進(jìn)行趨同，私營(yíng)企業(yè)的趨同后續(xù)推進(jìn)；5.在兩國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)改進(jìn)，提升其對(duì)于金融風(fēng)險(xiǎn)防范的效用、進(jìn)一步穩(wěn)定資本市場(chǎng)，降低金融工具會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，提高金融工具的風(fēng)險(xiǎn)披露透明度。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 李日實(shí).2007年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南與準(zhǔn)則操作規(guī)范及案例應(yīng)用手冊(cè)［M］.北京經(jīng)濟(jì)出版社，2007.
　　［2］ 最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用［M］.立信會(huì)計(jì)出版社，2006.