我國XBRL研究的十年回顧:2001-2010

　　【摘要】 自2003年以來，我國歷屆會計信息化年會都將XBRL作為會議重要主題進行研討， 2009年以來，我國出臺了一系列關于XBRL應用的重要法規，特別是2010年兩套標準的發布，進一步推動了XBRL在實務中的應用。而實務的應用又不斷對理論研究提供更為重要廣闊的研究空間。本著向后看是為了更好地向前進這一基本原則，文章擬對近十年來我國XBRL的研究現狀進行梳理和總結，并提出未來研究的基本思路。
　　【關鍵詞】 會計信息化；XBRL； 文獻回顧
　　
　　一、引言
　　
　　XBRL（eXtensible Business Reporting Language）是一種基于互聯網來生成和傳輸商業報告的語言標準。從1998年美國華盛頓州的注冊會計師Charles Hoffman提出XBRL的構想至今，XBRL在全世界范圍內得到了廣泛的應用和發展，理論研究上也取得了豐碩的成果。我國對XBRL的理論研究最早可以追溯到2001年（王松年、沈穎玲，2001；丁玲，2001；楊松令，2001）。從2003年起，我國歷屆會計信息化年會都明確把XBRL作為主要的會議議題之一，從而帶動了我國關于XBRL的研究。時至今日，無論是理論研究還是實務應用，我國都取得了長足的進步。為貫徹國家信息化發展戰略，2009年4月，財政部發布的《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》，明確了我國XBRL在我國會計信息化發展中的重要地位和作用。2010年10月19日，在北京召開的第21屆國際XBRL大會上，財政部和國家標準化管理委員會共同發布了《企業會計準則通用分類標準》和《可擴展商業報告語言（XBRL）技術規范系列國家標準》，這兩套標準的發布是繼我國企業會計準則、內部控制規范發布之后會計史上又一重大的里程碑，標志著后危機時代我國以XBRL應用為先導的會計信息化時代的來臨，為中國會計理論研究增添了更加絢麗的色彩，2010年12月9日，財政部發布了《關于實施企業會計準則通用分類標準的通知》，確定了首批實施通用分類標準的企業和會計師事務所名單及相關要求。多年來的實務應用促進了這一研究領域的發展，為此，筆者擬對我國XBRL的研究現狀進行梳理和總結，以期對未來我國XBRL研究有所幫助。
　　
　　二、文獻分類及統計結果
　　
　　迄今為止，有數位學者對我國XBRL研究加以回顧。李富玲、盧振波（2006）選取國內外公開發表的XBRL論文中具有代表性的研究成果， 對2000-2006年XBRL在國內外的研究進展進行了總結性回顧， 評價了XBRL研究中取得的成績和存在的問題， 并對我國未來XBRL研究提出建議。盧馨、雷蕾（2010）選擇了2001-2008年國內外具有代表性的核心期刊和中國優秀博士論文庫，圍繞XBRL理論基礎及其價值優勢、XBRL分類標準制定以及XBRL財務報告的審計鑒證等方面進行了分類綜述。王泳（2010）則從文獻分析的角度，借助維普資訊網的期刊搜索平臺，對國內2001-2007年關于XBRL的研究文獻進行了統計分析，揭示了國內研究XBRL的三次快速發展和一次低潮的歷程和原因，指出國內對XBRL 的研究正從初始的無序轉向逐步有序，研究力度逐步加深，研究人員逐步專業化，且研究力量在向兩個極端分化。現有的研究回顧存在的主要問題包括文獻選取標準“有代表性”比較模糊、研究的范圍沒有涵蓋近兩年的文獻等，從統計數據來看，近兩年關于XBRL的研究無論從數量還是質量，較之以前都有很大提高。
　　筆者基于中國期刊全文數據庫（CNKI），對2001-2010年有關XBRL研究的文獻進行回顧分析，主要對我國十年來關于XBRL的研究結論進行梳理，所選取的時間范圍設定為“1980-2010”，期刊設定為“核心期刊”，以“XBRL”、“可擴展商業報告語言”、“可擴展企業報告語言”對“題名”進行“模糊”搜索，然后對搜索的結果進行歸類合并，最終根據148篇文獻的內容加以分類統計。
　　筆者把對XBRL的研究分為XBRL的分類標準與會計應用研究、XRBL在公司治理與審計中的應用研究、XBRL在財務分析與流程再造中的應用研究和推廣策略及其他方面的研究四個方面，對每一個再按不同的主題進行細分，進一步分為分類標準、財務報告應用、會計信息化應用、公司治理應用、審計應用、財務分析應用、流程再造應用、推廣策略、研究綜述和其他十個主題。接著采用歸納法對取得的文獻樣本進行分類統計。首先對所得文獻進行閱讀，共同討論文獻的主題，然后以這十個主題為標準，每人分別對所有文獻進行分類，判斷屬于哪一個主題，兩位作者如判斷一致，則確定其所屬主題，如不一致，則由兩位作者討論決定所屬主題，最終得到的統計結果如圖1所示。下面分別對四個方面的研究結論進行概括與梳理。
　　
　　三、XBRL的分類標準與會計應用研究
　　
　　（一）XBRL分類標準
　　十年來，我國對XBRL分類標準的探討主要集中在對不同分類標準的比較和借鑒以及構建我國分類標準的探討之上。
　　關于不同分類標準的比較和借鑒，沈穎玲（2004）探討如何利用XBRL構建國際財務報告準則（ IFRSs） 的分類體系。朱建國（2007）比較了XBRL與《信息技術會計核算軟件數據接口》GB/T19581—2004，并得出結論，XBRL與GB/T19581 并非替代關系， 兩者應用目的與應用環境不一樣， 兩者可以并行不悖，但XBRL應用前景可能更加廣闊。趙英吉（2010） 介紹了美國US GAAP 分類標準（XBRL US GAAP Taxonomy）的特點及其制定模式的優勢，在此基礎上得出了對我國XBRL分類標準制定模式的選擇所帶來的啟示，并探析了我國XBRL財務報告分類標準制定路線。劉方中（2010）在分析XBRL 分類賬、分類賬分類標準、XBRL 數據元素設置以及我國的具體國情的基礎上論述我國XBRL 分類賬分類標準中數據元素的設置。金侃（2010）借鑒國際經驗，從XBRL 分類標準體系構建的技術層面對網絡財務報告披露的潛在風險進行了分析，并提出了風險控制的具體方法。
　　
　　關于構建我國分類標準的探討，高錦萍、張天西（2006）僅針對財務報表附注項目， 將12個行業117個上市公司2005年年報中披露的項目與上交所制定的《中國上市公司信息披露分類》標準中定義的相應標記匹配， 發現二者間存在著較大的差異， 并且行業間的差異不顯著，并認為XBRL網絡財務報告目前還不適宜全面應用， 當務之急是進一步修改完善分類標準。潘琰、林琳（2006）從XBRL 分類賬的設計目的、運行機制、發展進程及其與XBRL 財務報告的關系等幾個方面進行剖析， 同時探討XBRL分類賬對持續審計和會計國際化帶來的影響。沈穎玲（2009）對構建我國XBRL分類標準時的國際趨同目標、組織機構、應循程序、制定模式等進行了探討。楊周南等（2010）以第三方非營利組織理論、本體論、軟件體系架構理論和軟件成熟度模型理論作為理論基礎， 結合XBRL分類標準認證的內容， 嘗試著建立了XBRL分類標準認證的方法學體系， 并對方法學體系的構成要素和要素之間的關系進行了詳細闡述。
　　在XBRL分類標準的基礎上，我國有部分學者對XBRL理論體系進行了探討。張天西（2006）將會計理論、數據庫理論相結合， 嘗試建立了以財務信息元素為結構的理論體系， 并對該理論體系的邏輯關系和層次結構進行了論證。同時，認為它不僅僅可以作為財務報告系統信息標準開發的理論基礎， 也適用于作為簿記系統、交易和事項系統信息標準開發的理論基礎。蘇秀花（2006）從XBRL 的技術框架和概念框架兩個方面著手，較為系統、全面地探討XBRL的基本框架。姚靠華、洪昀（2009）則認為XBRL發展的潛力并非來自于其技術規范的成熟和標準的整齊劃一，更重要的是它對于現實生活中商業行為的深刻理解和語義層面的把握，使得不同語法形式下信息共享成為可能，進而追溯更深層次的原因，揭示XBRL深刻的本體論及其理論基礎。
　　
　　（二）XBRL在財務報告中的應用
　　XBRL在財務報告中的應用可以分為XBRL對財務報告的影響、XBRL應用環境下財務報告模式的變化、XBRL對會計信息質量的影響和XBRL應用環境下的安全與風險問題及有關的實證研究等諸多方面。
　　關于XBRL對財務報告的影響，沈穎玲（2002）首先分析網絡財務報告現有技術HTML 的局限性， 提出開發全球統一的可擴展企業報告語言（XBRL） 是解決這一技術問題的最好途徑， 進一步探討了XBRL 的優點及其運作。隨后眾多學者從不同角度分析了XBRL對財務報告的主要影響。
　　關于XBRL應用環境下財務報告模式的變化，張迎彬（2006）介紹了一種生成XBRL財務報告的方法，即結合利用可擴展語言樣式轉化技術（ Extensible Style sheet Language Transformations ， 簡稱XSLT） 和級聯樣式單技術（ cascading style sheet ， 簡稱CSS） 生成XBRL財務報告。潘琰、林琳（2007）綜合應用 XBRL和Web服務等前沿技術提出柔性化的公司按需報告模式。呂志明（2009）從系統角度出發， 對XBRL 網絡財務報告的構成要素進行了系統歸類， 并就其對策進行了初步探討。林華（2007）從未來財務報告模式：XBRL 數字化網絡報告的角度分析了XBRL的應用。黎小長（2010）等探討了基于XBRL 技術下多層次會計信息披露模式的實現方式。韓書成、趙占光（2010）構建了XBRL＋SaaS（Software as a Service，軟件即服務）的財務報告模式，該模式有利于企業提高工作效率，提升管理質量，降低運營成本，增強其核心競爭能力。
　　關于XBRL對會計信息質量的影響，牛艷芳（2007）分析了EDGAR對基于XBRL的財務信息的驗證問題。王瑞華（2007）分析了XBRL對會計信息質量的影響。李宗祥、王志亮（2008）試圖從理論上建立一種基于REA、XBRL 技術并具有完善的數據接口體系的會計信息系統， 以期改善會計信息質量，進一步緩解目前乃至未來相當長的時期內仍將存在的會計信息不對稱問題。邱三平（2010）在對信息質量的維度、XBRL 對信息質量改善的能力和局限分析的基礎上，指出會計信息質量的改善不僅需要非技術的手段，還需要技術性的解決方案。韓光強（2010），闡述了在新會計準則下采用XBRL 對提高企業會計信息質量的作用，最終發現使用XBRL 可以有效提高企業發布會計信息的質量。
　　關于XBRL應用環境下的安全與風險問題，凌蘭蘭、朱衛東（2006）分析了網絡風險和XBRL 自身風險兩個因素對網絡財務報告呈報的影響， 提出了完善公司內部網絡環境建設， 采取現代信息技術防范網絡風險和對XBRL 財務報告進行信息完整性驗證相結合的方法來提高XBRL 財務報告在網絡環境下應用的有效性， 并對XBRL 財務報告網絡呈報流程進行了改進。夏云飛（2010）從技術特點、運作原理、安全需求等方面分析了XBRL與EDI（ Electronic Data Interchange）的相似之處，指出了EDI 安全策略在XBRL實施中的借鑒意義，并重點推介了互聯網協議、加密技術、數字簽名、VPN 等網絡安全技術。牛楓（2010）基于XBRL的應用，分析了網絡財務報告風險分析及對策。
　　關于實證研究，蔣楠、莊明來（2007）通過我國上市公司2003—2006 年度采用XBRL 的上海證券交易所49 家上市公司的數據檢驗， 發現XBRL在我國的市場反應并不顯著。筆者對存在的原因進行了分析并提出了相應的建議。趙現明、張天西（2010）基于事件分析法和回歸分析法，研究了XBRL格式年報披露的信息含量。研究發現，XBRL年報的信息含量已經有所表現，但是并不顯著，對滬深股市的反應也存在差異。
　　（三）XBRL對會計信息化的影響
　　許多學者研究了關于XBRL對會計信息化的影響。潘琰（2003）分析了XBRL對會計理論和實務的相關影響。張濤、朱學義（2005）從把握和認識實施XBRL財務報告系統所蘊含的風險著手，分析了企業實施新報告系統在技術、資源、實施流程以及各領域中的風險因素，然后探討了實施XBRL財務報告系統的一般流程，以及對企業實施XBRL財務報告系統進行經濟性評價的方法。楊定泉（2005）分析了XBRL技術對會計電算化的影響。何日勝（2007）研究了XBRL對企業會計信息集成的影響。劉文博（2009）探討了XBRL在企業會計信息化發展中的應用。趙現明、張天西（2010）分析了商業過程對企業信息系統彈性策略的影響，運用XBRL標準的可擴展性為公司建立彈性信息系統提供有效的解決方案。王艦等（2010）設計了兩種財務智能實現策略，通過財務智能拓展XBRL 應用，塑造“智慧”會計人。
　　
　　四、XRBL在公司治理與審計中的應用研究
　　
　　（一）XBRL在公司治理中的應用
　　蒙維琪（2005）分析了XBRL對財務報告信息相關者的影響。陳宏明、喬悄（2006）探討了XBRL在金融監管中的應用。秦天保、方芳（2006）探討了銀行業非現場監管采用XBRL的諸多益處， 并提出了通過建立聯合工作組， 按照規范化流程開發XBRL分類標準等應用的若干建議， 還建立了一個基于XBRL的銀行業非現場監管信息系統的高層體系結構。伍秉華（2007）探討了如何用XBRL構建國有企業監管信息系統。任家華（2009）分析了XBRL 環境下我國上市公司會計信息系統內部控制面臨的特殊風險，并針對這些內控風險提出相應的建議和措施。陳麗嬌（2009）介紹了XBRL的工作原理以及經濟效益， 重點從利益相關者的角度出發， 分析XBRL的推廣帶來的挑戰和機遇， 并探討它對會計人員提出的新要求。靳思昌（2010）分析了XBRL對公司治理生態的影響。陳宏明、李芬桂（2010）從理論上分析了XBRL 的應用提高了信息披露的質量和降低了信息不對稱的程度，并運用實證研究的方法論證XBRL 的應用確實降低了我國資本市場中信息不對稱的程度，并有效地促進了我國資本市場的發展，為我國資本市場的快速穩健的發展及合理配置資源提供了保障。
　　（二）XBRL在審計中的應用
　　牛艷芳（2004）等探討了XBRL 和一些相關的新技術對審計的影響及在審計工作中的應用。吳祖光（2005）探討了XBRL財務報告審計需關注的問題。牛艷芳、曲吉林（2006）闡述了隨著XBRL應用越來越廣， 為確保XBRL的真實可靠性， XBRL也需要第三方對其財務信息提供保證服務，并以美國EDGAR中的XBRL審計及XARL （eXtensible Assurance Reporting Language）說明財務信息保證服務的應用前景。李世新、鄔曉嵐（2006）提出了一種基于XBRL和Web服務的網絡化審計取證模式， 并對其優勢進行了闡述。張天西， 高錦萍（2007）探討了XBRL 對審計功能、審計程序和審計技術的具體影響，認為將最終實現對實時信息系統的連續審計。吳勝等（2007）首先分析利用聯網審計方式進行內部審計（ 內部聯網審計） 時要解決的數據處理問題， 然后在此基礎上， 提出用Ajax 和XBRL來解決該問題的方案。年仁德（2008）分析了XBRL的技術性能與財務數據的標準化， 剖析了XBRL對連續審計的影響， 探討了XBRL環境下連續審計應進一步解決的問題。瞿曉龍等（2010）在網絡環境下基于XBRL 實施審計，需要分別對審計準備階段、實施階段和終結階段有所側重地作出調整，以達到事半功倍的效果。
　　
　　
　　五、XBRL在財務分析與流程再造中的應用研究
　　
　　（一）XBRL在財務分析中的應用
　　許淵（2005）探討了在應用XBRL的環境下，信息使用者如何發掘有用的信息。劉國英（2008）從數據挖掘系統原型架構出發， 結合財務數據的特點分析財務數據挖掘的一般過程和XBRL技術，設計出一種基于XBRL的財務數據挖掘系統模型， 為進一步深入研究財務數據挖掘提供了一種較好的方法。汪詩懷（2010）對XBRL的技術框架及特點、數據挖掘技術及其在財務系統中應用進行了探討，并給出了基于XBRL的財務信息數據挖掘模型。瞿曉龍（2007）將XBRL 引入財務診斷， 以其為基礎構建新的財務診斷體系，極大地改善財務診斷的效率和效果。陽震青（2009）嘗試為XBRL網絡財務報表分析系統建模。姚天、汪慧甜（2010）結合目前中國會計信用體系的現狀以及XBRL成熟的技術規范和整齊劃一的標準特點， 從必要性和可能性兩方面論證了可以應用XBRL建立標準會計信用評價體系，并就如何建立該體系提出了自己的看法。
　　（二）XBRL在流程再造中的應用
　　朱釗（2005）從企業信息價值鏈的角度討論了可擴展企業報告語言（XBRL）的應用對其帶來的價值提升。于瑞華、戴蓬軍（2005）利用XBRL重建企業商業報告信息傳遞的流程，這種基于XML技術的信息傳遞方式有如下優點：可輕松整合不同來源的數據生成一個原始的XML文件，因為XML文件的內容與顯示分離，所以，商業報告信息鏈上的每個用戶都可通過選擇不同的模式而獲得不同內容的信息視圖。毛華揚、王瑞華（2008）在分析和比較各種存儲方法優缺點的基礎上， 提出可以從三個角度來選擇XBRL會計數據的存儲方式： 一是依據XBRL技術特點， 二是依據會計數據特性， 三是依據外部環境。朱建國、陳志勇（2010）對XBRL 方案的財務數據傳送校驗模式進行了比較和分析，按校驗方式可以分為單次校驗流程模式和兩次校驗流程模式，并在對這兩種流程模式進行描述的基礎上，提出了自己的觀點。楊文黎、賈明琪（2010）探討了XBRL財務數據轉換與存儲流程。劉杰、薛祖云（2010）在回顧XBRL 與會計業務流程再造相關文獻的基礎上，分析了XBRL 與會計業務流程再造的互動關系及其應用困境，最終提出了在會計業務流程中應用XBRL 的基本思路。明兆春等（2010）探討了信息技術對會計業務流程的效應分析，認為XBRL的運用能夠實現會計數據的標準化，從而建立一個企業財務會計信息的大平臺，它對財務數據進行特定的標識和分類，并提供對財務信息更加強大的解釋和分析平臺。
　　
　　六、推廣策略及其他方面的研究
　　
　　（一）推廣策略
　　我們把有關XBRL在我國應用中的需求和應用前景分析、存在的問題和推廣策略等問題的文獻概括為“推廣策略”主題。眾多的學者分別針對我國是否需要推廣XBRL、有哪些亟待解決的問題、如何推廣等問題展開了廣泛的探討。
　　劉永澤等（2007）分析了XBRL在我國的應用和發展前景，指出了XBRL在我國應用中存在的問題和解決之道。王楊、王文蓮（2007），成熙寧、黃昌勇（2010）等著重分析了XBRL在我國的應用現狀與問題。趙現明、 張天西（2009）通過研究兩個同質企業在引入XBRL技術標準中所采用的策略， 分析了XBRL在市場中的擴散效應。研究發現由于企業在不同時間點引入XBRL的成本和收益是有差異的， 所以企業在標準的引入過程中是非同步的。通過降低引入成本和增加XBRL數據的效率兩個方面， 政府可以加速XBRL標準的擴散。朱建國、李文卿（2010）通過對上海證券交易所和深圳證券交易所XBRL 應用方案的比較，發現它們之間存在著比較大的差異，主要體現在XBRL 分類標準的設計、實例文檔生成方式和相關服務三個方面，并就比較的結論提出了進一步完善我國證券業XBRL應用的一些建議。
　　隨著2010年我國兩套標準的發布，XBRL的推廣將逐步從理論探討走向實施，但關于XBRL推廣策略的研究相對欠缺。筆者認為，從利益相關者的角度，借鑒技術接受模型的研究成果，分別從政府、企業、員工等層面研究影響XBRL推廣的因素及影響機制就變得十分迫切。
　　（二）其他
　　王治安、羅莉（2006）分析XBRL 與會計趨同的關系，認為XBRL是會計趨同的催化劑；王敬軒、郭收庫（2007）借鑒XBRL 在上市公司信息披露中的應用模式， 結合高校財務信息披露的特點， 提出了基于XBRL的高校財務信息披露模式， 并就XBRL在高校財務信息披露中的應用進行了詳細分析；畢瑞祥、孫君鵬（2010）分析了XBRL在財政信息化中的應用；張均平（2010）探討了地方政府與非營利組織財務公開中的XBRL應用；李國正、王曉潤（2010），李國正、陳江濤（2010）研究國家統計局正在試點推行的“企業一套表”與財政部主導推廣的可擴展商業報告語言之間的異同點，通過對比研究發現兩者在規范數據格式、優化數據加工流程、實現數據共享、推動信息化建設上具有很多相似之處，同時又具有各自的特點。最后，提出了兩者相互融合、共同促進的工作思路和建議。高錦萍、付景林（2010）研究了基于XBRL的納稅呈報問題。
　　
　　七、結論與展望
　　
　　本文基于中國期刊全文數據庫（CNKI），對2001-2010年發表在核心期刊上的有關XBRL研究的文獻進行回顧分析。總體上說，十年來XBRL研究的涉及面非常廣，包括XBRL在財務報告中的應用、XBRL的基礎理論、XBRL的推廣策略分析、XBRL在審計中的應用等諸多方面。但也存在對XBRL基礎理論研究不足之缺陷。伴隨著XBRL在我國的逐步應用，關于XBRL的基礎理論研究必須進一步加強。比如雖然十年來眾多學者已經圍繞XBRL分類標準展開了大量的研究，但2010年我國兩套標準的發布，必將為XBRL研究提供新的契機。有關分類標準的國際比較、推動分類標準逐步實施的措施研究以及企業和員工層面影響XBRL接受的決定因素研究等必將隨之興起，因此，有關XBRL的理論研究亟待加強。2009年4月財政部發布的《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》，明確指出未來3-5年我國會計信息化的基本目標和工作內容，已有的研究表明XBRL正在改變著財務報告的諸多方面，而財務報告又是會計信息化中很重要的一個方面。因此，如何應用XBRL促進財務報告諸方面的進一步完善，多角度地探討如何應用XBRL是研究方向。同時，XBRL對公司治理與審計、對企業的會計業務流程的影響日益彰顯，也為進一步研究提供了廣闊空間。
　　
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