內部審計視角的建設項目風險導向審計研究

　　【摘要】 20世紀90年代末開始，審計進入風險導向階段。作為現代審計方法，風險導向審計日益得到廣泛關注和認可，并越來越多地被應用到內部審計實務。文章從內部審計的角度將風險導向審計思路及其方法應用到建設項目審計中，通過審計流程再造建立一個兼顧降低建設項目審計風險、建設風險和進行風險管理的有效工具，并進而探討其在我國企業的應用。
　　【關鍵詞】 建設項目； 風險導向內部審計； 流程再造
　　
　　一、引言
　　
　　20世紀90年代末開始，審計進入風險導向階段。作為現代審計方法，風險導向審計日益得到廣泛關注和認可，并越來越多地成功應用于內部審計實務。但對于建設項目審計而言，如何有效地實現風險導向下的建設項目審計，找準建設項目風險環節，應用風險導向審計模型控制風險點，合理保證建設項目“質量、速度、效益”目標的實現，是我國內部審計領域亟待解決的問題。縱觀國內研究文獻，筆者發現針對建設項目審計，人們重點關注的是建設項目跟蹤審計，主要借助社會審計的外部風險導向審計程序，而如何將風險導向審計的理念和方法應用到建設項目審計的全過程，構建一個具有可操作性的建設項目風險導向內部審計模式，是當前內部審計急需解決的現實問題。本文在分析當前建設項目內部審計現狀和存在問題的基礎上，通過審計流程再造建立一個兼顧降低建設項目審計風險、建設風險和進行建設項目風險管理的有效工具，進一步研究如何在我國企業實踐應用。
　　
　　二、建設項目內部審計現狀與問題分析
　　
　　建設項目內部審計是指內部審計人員依法依規并通過一定的方法和程序，對本單位建設項目管理進行的審核監督活動。其目的在于完善項目管理內部控制制度，有效控制工程造價，確保投資資金合法合規使用并提高投資效益。目前我國內部審計開展的建設項目審計主要情況和存在問題如下：
　　（一）建設項目審計普遍受到領導關注，但缺乏長效機制
　　從各單位內部審計工作的開展情況來看，建設項目審計占內部審計項目的比率平均達到45%左右。究其原因，內部審計在嚴肅財經紀律、廉潔從業、加強經理人員監督管理任用及促進黨風廉政建設等方面發揮了重要作用，這點得到了大多數單位領導的一致認同。加上建設項目資金投入大、業務流程復雜、舞弊行為隱蔽等特點，決定了其容易得到領導的高度重視，也因此成為近年來內部審計工作的重點內容。盡管如此，還是普遍存在“一把手工程”現象，內部審計機構對選定項目、采用程序和方法，乃至出具審計報告存在制度缺陷。在現代企業面臨高風險的環境下，內部審計作為企業風險管理的有效組成部分，在組織目標的評估與改善風險、為專業的風險管理部門和管理人員提供咨詢和保證服務的優勢難以發揮。
　　（二）建設項目施工過程多變，審計風險控制點容易疏忽或遺漏
　　由于建設項目業務本身的特殊性和建設項目審計風險復雜多變，導致相應的審計工作難度加大。首先，建設項目從投資決策、設計、招標投標、施工、竣工結算等整個過程涉及到多個利益主體；其次，建設項目建設過程中的舞弊行為較其它經濟項目更加隱蔽，有看似合法完整的工程資料，合乎要求的程序甚至具備正規發票，在形式上難以發現漏洞；再次，在項目施工過程中可能還會發生合同變更等行為，審計人員無法實時了解。上述任何一個過程或程序中，都可能發生利益主體為獲取不正當利益進行營私舞弊的行為，從而可能導致內部審計人員的疏忽或遺漏，加大建設項目審計風險。
　　（三）缺乏一支高素質的建設項目內部審計專家隊伍
　　建設項目審計是一項綜合性和專業性很強的審計工作，橫跨工程、財務兩個截然不同的專業范疇，是一項復合型的審計工作。從目前普遍情況來看，建設項目審計隊伍的人員要么具有財務知識但缺乏工程技術知識，要么具有較為深厚的工程技術知識但缺財務知識，整體隊伍專業結構、知識、經驗以及風險管理水平等，尚難以適應建設項目風險導向審計工作需要。
　　（四）對建設項目審計外包業務的有效監控不足
　　就目前通常采用的跟蹤審計而言，由于建設項目立項、招投標、采購等都有明確的時間要求，在內部審計人員人數少、綜合素質不高的情況下，導致了審計外包現象（聘請會計師事務所）大量產生，甚至以純粹的工程造價審計代替建設項目審計。如廣西某企業規定，凡合同金額高于2萬元的項目送外部中介機構審計，低于2萬元的則由內部審計人員自審，一年內自審率不到3%，而外包給中介機構審計的項目缺乏有效的監督控制，大量的建設項目審計業務實質上變成了工程造價審計，這不但隱含了巨大的建設項目審計風險，同時人為降低了內部審計的作用。
　　（五）普遍存在重事后輕事前審計現象
　　絕大多數內部審計機構開展建設項目審計的切入點多為設備和材料采購、工程造價、竣工驗收、財務收支等事中事后的審計，而對投資立項、設計（勘察）、招標投標等事前審計幾乎開展很少，直接導致項目審減率居高不下。高審減率一方面說明內部審計評價者在建設項目審計中起到了積極作用；另一方面也說明建設項目的內部控制存在較多薄弱環節，而內部審計作為內部控制的監督者沒有發揮應有的作用，致使建設項目存在較大的決策風險。
　　
　　三、建設項目風險導向內部審計流程再造
　　
　　（一）制度基礎審計的建設項目內部審計流程
　　建設項目審計是一個動態的系統工程審計，包括項目建設程序審計、控制要素審計和利益相關者審計。建設程序審計是指遵循“先計劃后建設、先勘察后設計、先設計后施工、先驗收后使用”的原則，對建設項目開工前期準備階段——在建階段——竣工驗收階段基本建設程序所開展的審計①；控制要素審計包括對質量、投資、工期、安全、環保和健康等六方面的組合所開展的審計；利益相關者審計包括對政府、投資單位、建設單位、施工單位、監理單位、設計單位、勘察單位、招投標代理單位、材料設備供應商等所開展的審計。在企業風險管理框架下，內部審計肩負建議者、協調者、監督者和咨詢者的職能全面參與風險管理，而建設項目的審計風險，不僅包括審計人員發表不恰當審計意見的檢查風險，還包括建設項目在建設過程中所面臨的各種重大錯報和舞弊的風險，這些風險越來越多地隱含在建設各項程序和各目標要素中，制度基礎審計模式下的建設項目審計流程（見圖1）已經很難適應日益復雜的建設項目審計的需要，內部審計要有效履行其職責，必須對建設項目審計流程進行再造，建立一個兼顧降低建設項目審計風險、建設風險和進行建設項目風險管理的有效工具。
　　（二）風險導向建設項目內部審計流程
　　建設項目風險導向內部審計程序應以“風險”為主線，以“要素”為核心，實施“檢查”控制的流程。這一流程要根據建設項目內部審計的業務特征，將風險要素貫穿審計全過程，包括審計準備階段、審計實施階段、審計終結階段和后續審計階段，如圖2所示。
　　1.審計準備階段重點在于風險的收集、識別與確認，明確審計重點內容
　　審計準備階段需要全盤考慮建設項目審計的效率和效果，即如何將有限的審計資源重點投向高風險的項目和業務，以評估和判斷建設項目存在風險的環節，并提出和建立建設項目風險控制點，降低風險帶來的損失。因此，本階段需要通過對建設項目風險的收集、識別和確認，明確項目審計的重點內容。
　　（1）風險的收集和識別
　　風險的收集和識別是內部審計人員針對具體的審計項目收集和了解風險要素來源的過程。風險的收集和識別是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。具體實施項目時，可以通過建立項目風險聯想表（見圖3）來廣泛地收集和匯總風險并進行識別。
　　
　　 （2）確認風險
　　審計組針對風險聯想表所涉及的風險進行篩選確認。結合頭腦風暴法和德爾菲法對企業特有的風險進行識別，同時還可利用內部審計掌握企業歷史資料的優越性，將歷史資料進行對比，查找以往是否有類似風險作為參考，為下一步風險評估提供依據和風險對策，通過對風險的分析確認保留值得關注的風險，從而編制“年度風險審計計劃”和“風險審計方案”。
　　2.審計實施階段關鍵在于如何從控制測試中獲取保證，提高實質性程序的效果
　　審計小組在風險審計實施階段主要開展現場審計工作，一般而言建設項目審計都需要從控制測試中獲取審計保證，因此開展控制測試和實質性測試并形成審計工作底稿。但在風險評估階段預期內部控制運行無效的情況下，可以直接進入實質性程序。因為控制測試的目的是為了減少實施實質性程序。因此，進行控制測試時，主要考慮:一是項目內部控制在所審計期間的不同時點如何運行；二是項目內部控制是否得到一貫執行；三是控制由誰來執行；四是控制以人工還是信息化方式進行。審計人員在審計過程中，應指導、督促項目管理單位實施內部控制自我評價，促進項目單位對建設項目內部控制和存在的問題有更全面的了解，從而更愿意主動接受審計人員的建議對其進行改善。而審計人員在項目管理單位內部控制自我評價的基礎上進行控制測試，能減少審計人員的工作量，提高控制測試工作的效率性和控制風險評估結果的可靠性。
　　當審計人員進行控制測試獲取可靠程度的保證后，進入實質性程序。此階段，隨著對項目管理單位的深層次了解，可能發現可疑情況。審計人員應抱著“打破沙鍋問到底”的精神，追蹤審計發現的問題、分析問題產生的原因和可能的影響。同時，審計人員需要重新對建設項目風險進行評估，并修改“風險審計方案”，追加或重新執行審計程序。
　　最后，建設項目內部審計人員應將審計發現的問題形成備忘錄，及時與項目管理單位責任人進行溝通，了解對方對產生問題的態度和處理措施，以使風險得到及時、有效的管理和控制。
　　3.審計終結階段關注風險因素，提高審計結果的有效性和實用性
　　審計人員在這一階段最重要的工作是編制審計報告。為了提高審計結果的有效性和實用性，審計報告中要對建設項目風險管理的有效性進行總體評價，并對查出問題產生的原因及其對建設目標產生的影響進行分析。此外，內部審計人員應持續跟蹤建設項目的整改過程，這是確保審計成果有效執行的重要手段。可以保證審計意見和建議得到具體落實，確保項目的風險已采取了正確的應對方法，直到項目辦理竣工驗收交付使用。
　　4.重視后續審計，有效實現建設項目的審計目標
　　后續審計的目的一方面是確保糾正措施得以恰當的實施以及既定的風險及其他缺陷均得以適當