淺析持續經營不確定性的審計意見

　　【摘要】 持續經營是會計核算的基本前提之一。注冊會計師在對企業的審計過程中，應當充分關注被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，并考慮這些事項或情況對審計意見的影響，若財務報表已在持續經營基礎上編制，但根據判斷認為管理層在財務報表中運用持續經營假設是不適當的，注冊會計師應當發表否定意見。實務中注冊會計師往往把持續經營的嚴重不確定性簡單地等同于審計范圍受限而無法獲得充分的審計證據，最終出示無法表示意見的審計報告，此不恰當的審計意見可能影響利益相關者根據財務報表做出的經濟決策。
　　【關鍵詞】 持續經營； 重大不確定性； 審計意見
　　
　　20世紀80年代以來，獨立審計有了迅猛的發展，以風險為導向的審計理念正在逐步改變著獨立審計的方法和技術，注冊會計師需要在了解和評估被審計單位能否持續經營的情況下來實施控制測試和實質性測試。在實務中，注冊會計師往往試圖從賬套入手來發現錯誤和舞弊，對于持續經營的關注程度僅限于發現疑慮，而對出示意見類型的關注程度不高，這往往相悖于風險導向的審計理念，非常不利于高風險行業的審計。
　　持續經營存在重大不確定性的審計意見包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見四種類型。從市場反應的角度來看，上市公司破產之前被出具持續經營不確定性的審計意見具有一定的信息含量，即會被利益相關者視為向市場傳遞了公司財務困境方面的信息，其申請破產時市場負面反應程度相對較小。
　　表1顯示，自2003年以來，由于持續經營而出示非標意見占非標意見總數的比重逐年上升，其中帶有強調事項的無保留意見最多，近6年都沒有出現否定意見的審計報告。2009年深滬兩市共有119家上市公司被出具非標審計意見，其中ST星美、ST興業、*ST深泰、*ST秦嶺、科苑集團、ST磁卡、*ST威達等上市公司在重大資產重組過程中因持續經營能力面臨不確定而被注冊會計師在審計報告中特別“強調”，ST鈦白，*ST宏盛等由于事項眾多且對持續經營能力的影響重大而被注冊會計師出具無法表示審計意見的審計報告，這種重大不確定性往往歸咎于無法獲得充分的審計證據來證明公司持續經營假設是否合理，但這是否能夠等同于審計范圍受限呢？
　　ST鈦白（002145）2009年度被出具了無法表示意見的審計報告，信永中和會計事務所認為公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，因而無法判斷公司以持續經營假設來編制2009年度財務報表是否恰當。具體事項如下：
　　1.短期借款
　　截至2009年12月31日，公司貨幣資金為78.7萬元，而已到期未償還也未取得展期的銀行借款7 540萬元，公司無法償還到期債務，已到期或即將到期的借款也難以展期，公司面臨承擔不能按期歸還借款的法律責任。截至2009年12月31日，公司銀行借款總額為21 960.16萬元，其中短期借款為 18 160.16萬元，占82.70%，公司過度依賴短期借款籌資，償債壓力大，公司將陷入進一步的財務危機。
　　2.未分配利潤
　　公司目前無法獲得供應商的正常商業信用，由于前期公司應付賬款規模很大，目前大多數供應商對公司采購貨款的結算方式進行了調整，要求公司全部提供現款交易，公司難以通過賒購取得生產經營所必需的原材料或其他物資，現金償付壓力巨大，一旦公司資金短缺，生產經營就有可能隨時中斷。公司截至2009年底未分配利潤為-28 201.48萬元，連續兩年經營活動產生的現金流量凈額及營運資金為負數，公司財務狀況持續惡化。
　　3.資產重組
　　公司擬通過重大資產重組等方式走出困境，在2009年12月14日與重組方簽訂了《中核華原鈦白股份有限公司重大資產重組與股份轉讓框架協議》，但該項重大資產重組尚需取得股東大會與相關監管部門的批準，資產重組能否進行存在重大不確定性。
　　4.生產、組織及銷售
　　公司目前銷售渠道不合理，產品大多通過中間商銷售，沒有規范合理的代理銷售機制，直銷率很低，在兩條生產線全面復產產量增加情況下，如果銷售不暢產品積壓，資金鏈再次斷裂被迫再次停產，生產經營中斷；公司固定資產規模大、生產部門不合理、各項人工費用、動力費用對產量敏感性低等因素都會在生產達不到計劃產量下售價與成本倒掛；報告期內兩位高管辭職。
　　上述事項或情況在財務報表中均有充分披露，且公司管理層認為在資產重組下公司持續經營這一基本會計假設成立，因此仍以持續經營為基礎編制財務報表。注冊會計師在審計過程中發現公司多項財務數據存在重大疑慮，上述事項單獨或連同其他事項對持續經營不確定性的影響重大，且審計報告中并沒有表述審計范圍在客觀或主觀上受到限制，根據《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》第二十條規定，如果財務報表已在持續經營基礎上編制，但根據判斷認為管理層在財務報表中運用持續經營假設是不適當的，注冊會計師應當發表否定意見。而注冊會計師卻以鈦白公司的資產重組能否成功進行存在重大不確定性作為審計范圍受限的原因而發表無法表示意見的審計報告，實在令人難以信服。
　　上述現象并非個例，很多注冊會計師以“持續經營存在重大不確定性”為由發表無法表示的審計意見，而其中又有多少是真正由于審計范圍受限呢？我國深、滬兩市1 700多家上市公司的經營、財務狀況并非十分良好，以至于沒有公司符合出具否定意見的條件，而是以其保留意見或無法表示意見代替了否定意見，這種現象背后的原因可能有以下三點：第一，非否定意見可能是注冊會計師和被審計單位的“合謀”；第二，非否定意見減少了獨立審計的審計程序和被訴訟的可能；第三，審計準則的模糊和漏洞給予了獨立審計以“可乘之機”?？傊?，加強注冊會計師的風險意識和法律責任感，完善審計準則是提高審計報告信息含量和指導投資決策的必要手段。
　　
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