作業成本法下的環境成本核算研究

　　【摘要】 環境成本的核算是企業環境會計的一項重要內容，作業成本法是一種先進的成本核算管理方法。采用作業成本法對環境成本進行歸集分配，能夠從環境成本動因出發，追本溯源，找到消耗環境成本的作業，大大提高環境成本的歸屬性，從而有利于管理層環境成本的管理決策。文章在對環境成本及作業成本法研究的基礎上，設計了作業成本法下環境成本核算的基本程序，并在造紙企業對該程序進行了實證分析。
　　【關鍵詞】 環境成本； 作業成本法； 實證分析
　　
　　環境成本是指為消除或減少企業管理活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業為達到環境目標和要求所付出的其他成本。環境成本的歸集分配是環境會計核算中的一個重要問題，而環境成本往往是間接成本，且與產品的生產工時等不相關。傳統的成本核算方法，使環境成本核算的準確性大大降低，使企業未來所面臨的環境風險加大。這就從主客觀上要求一種先進的成本核算方法，而作業成本法恰恰就滿足這一要求。
　　
　　一、概述
　　
　　（一）環境成本核算現狀
　　我國環境會計經過十余年的發展，研究內容及范圍比較全面，研究過程注重吸收相關已有的科學成果，基礎理論的研究內容已基本成型。許多學者對環境會計的基礎理論進行了研究，并取得了較為一致的意見，譬如，對環境會計的目標、核算對象、基本假設、確認要求、計量原則、成本核算等問題的認識。
　　其中，對于成本核算的問題，理論界傾向于企業使用作業成本法（ABC法）進行成本核算，但在實務中，大部分企業仍然采取傳統的核算方法，把環境成本作為制造費用平均在所有成本對象中分配，不能準確地反映產品的成本。
　　（二）作業成本法的基本理論
　　作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-based costing，ABC），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法屬于管理會計范疇，其核心是作業，即“作業消耗資源，產品消耗作業”。
　　它不同于傳統成本計算方法那樣以唯一標準分配全部間接費用，而是以作業分析為基礎確立作業和作業中心；將資源的耗費歸集到引起資源耗費的原因，即作業中去；根據產品對作業量的消耗，并通過成本動因將歸集到作業中的成本分配到產品中去。
　　作業成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用的發生原因，把費用分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，按照費用發生的原因分配。
　　作業成本通常分為四個層次：產品單位成本、生產批次成本、產品維持成本以及工廠級成本。其中產品單位成本是與產品的產量成正比的，生產批次成本與產品的生產批數成正比，產品維持成本與生產產品的品種數量成正比，而工廠級成本與產品生產無直接關系。顯然不同層次的作業具有不同的成本動因，將作業成本法運用于環境成本核算，通過在作業層次上對環境成本的動因深入分析，并按照不同動因分配標準把環境成本細化到各個產品，會使得環境成本對象化更為準確和有效。
　　
　　二、作業成本法在環境成本核算中的優越性
　　
　　（一）大大提高環境成本的歸屬性
　　（1）環境成本具有較復雜的起因，總結起來主要有如下幾類：環境治理費用、為預防環境破壞而投入的費用、給受害者的補償費用、發展環境保護產業投入的費用、環境保護行政事業費。復雜的起因給環境成本的合理分配提出了難題，作業成本法可以是環境成本8z0z+aKZEafiRuriSB0Z66xuIsNWGD0nOlNysX4xCg4=通過環境成本動因合理的分派到各個作業中去，使環境成本的歸屬性得到極大的提高。
　　（2）并不是所有的產品和工序所產生的環境成本都是相同的，不同的工序、不同的產品所產生的污染是不盡相同的，所消耗的環境成本也就不相等，如果都在期末作為制造費用按照工時或其他標準分配到各產品中，則環境成本的分配結果就缺乏真實性。作業成本法通過作業將環境成本與產品相聯系，通過治理污染的作業消耗來分配環境成本，就使環境成本找到了“起因”。
　　（二）為管理層決策提供準確的成本信息
　　（1）環境成本的發生具有不確定性，作業成本法可以合理的預測作業成本并將其分配到各個會計期間，從而正確的核算企業的收益，為管理者的決策提供真實可靠的信息依據。
　　（2）隨著現代產品售后成本的日益增加，企業就要在設計環保產品付出環境成本與支付售后成本當中作出決策。作業成本法能夠為這一決策提供真實可靠的成本依據。
　　（3）目前企業的環境成本愈來愈多，這就客觀上要求企業不能再將其作為制造費用一次性計入成本，而要用科學的成本核算方法將環境成本在各產品之間進行分配，從而為各產品的生產決策提供依據。
　　（三）科學計量環境成本
　　環境成本的一個計算難點在于，有些情況下環境成本產生于生產過程中，而且又表現為無形的、未來的、或有的，具有不可計量性、不可貨幣化和難以與相應的收入（環境收入）相配比等特性，這就使得現有的會計方法對其加以核算與報告十分困難，而作業成本法可以通過設置作業，建立作業成本庫，并通過成本動因科學地、合理地確認計量環境成本。
　　
　　三、作業成本法下環境成本的核算程序設計
　　
　　作業成本法的核心為：“作業消耗資源，產品消耗作業”，因此，作業成本法的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業，再將各作業匯集的價值分配給最終產品或服務。現將具體程序總結設計如下：
　　（一）環境成本的確認
　　環境成本的確認標準主要包括：
　　（1）該事項或活動是否與環境保護活動有關；
　　（2）該事項或活動是否導致企業經濟利益的流出；
　　（3）該環境保護成本是否能夠可靠的計量（包括可靠計量和合理估計）。
　　（二）環境成本的分配
　　（1）確定環境作業
　　環境作業是環境資源消耗的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環境成本分解到各作業成本庫的依據。理論上來說，確定環境作業時要注意以下幾種情況：①如果某種環境資源耗費能直接確定為由某一特定產品所消耗，則這種直接耗費可以直接計入該產品的成本。②如果對某種環境資源耗費可以確定是由哪些作業消耗，則這種耗費可以直接計入各作業成本庫。③如果耗費的形式比較復雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業。筆者認為，在確定環境作業時，應當以企業實際治理各種不同的污染所消耗的作業程序來劃分環境作業，這是最自然也是最準確的劃分方法。
　　（2）建立環境作業成本庫
　　將上一步確定的環境作業按照相同的屬性歸類，如：生產過程中排放廢水的治理和回收的廢水治理就可以歸為“廢水治理”類，按照類別設立環境作業成本庫，并將成本庫中各作業消耗的成本相加計入成本庫中。
　　（3）確定環境成本動因
　　分析各環境作業成本庫的性質，確定環境成本動因。
　　環境成本動因通常可以分為四大類：產生的廢棄物或排放物的實物量、產生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質的濃度、增量環境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關成本。
　　成本動因的選擇不必求全，但應該找到最重要的、與主要成本花費相關的關鍵因子。成本動因的選擇應采取多元化的方式，并注意與傳統成本核算系統相結合。
　　（4）計算環境成本動因分配率并分配至各產品
　　
　　運用成本動因量將各個環境成本庫的成本分配到各產品當中去。具體步驟如下：
　　A.環境成本動因分配率=該環境作業成本庫成本總額/該環境成本動因量
　　B.某項產品應分攤的環境成本=成本動因分配率×該產品耗用的作業數量
　　C.某項產品的環境成本=∑該產品在各個作業中心應分攤的成本
　　
　　四、實證分析——某造紙企業作業成本法下的環境成本核算
　　
　　（一）該造紙企業概況及污染介紹
　　（1）企業背景
　　造紙業屬于對環境造成嚴重污染的工業行業之一，在其生產過程中會向外界排放大量的廢水、廢氣和煙塵，并產生一定的噪聲污染。此外，造紙廠每年定期對接觸污染物的員工進行培訓和體檢的費用也應該涵蓋在環境成本的范疇之內。
　　（2）相關資料
　　①表1是該企業生產環境成本數據表：
　　②該企業的紙制品主要有打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。表2是該企業各產品環境成本的耗費明細：
　　（二）環境成本計算
　　（1）確定環境作業
　　根據該企業環境成本的內容，將作業確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區環境美化、運輸中的廢氣治理。
　　（2）建立環境作業成本庫
　　根據以上的作業，建立作業成本庫：廢水治理成本庫、廢氣治理成本庫、廢漿治理成本庫、職工體檢成本庫、廠區環境美化成本庫。作業成本分配如圖1：
　　（3）確定環境成本動因
　　根據以上作業成本庫，確定相應環境成本動因，具體見表3。
　　（4）計算環境成本動因分配率，并分配至各產品
　　根據前表可分別計算出各作業成本庫的成本動因分配率，計算結果如表4。
　　產品環境成本結果分配見表5。
　　通過作業成本計算法，我們最終將環境成本按其成本動因分配到了打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理的歸集和分配了環境成本，從而為正確的環境管理決策提供可靠依據。
　　
　　五、總結
　　
　　作業成本法通過“作業”來連接環境成本與產品成本，以環境成本動因來分配環境成本，合理有效地解決了環境成本在產品成本中的分配問題，準確地反映了產品的成本，為環境管理決策提供了有效的依據。企業在實務工作中，要注重環境成本的收集以及相關人員的培訓，這樣才能使作業成本法在企業環境成本核算和控制中發揮更高效的作用。
　　
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