會計準(zhǔn)則在操作中幾個值得商榷的問題

　　【摘要】 企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布實施，對于廣大的會計人員而言，無異于發(fā)生強烈的“地震”。它對于更好地發(fā)揮會計的基本職能作用，從而向有關(guān)各方提供更加真實可靠的會計信息，毫無疑問將有著深遠(yuǎn)的歷史意義和現(xiàn)實意義。但是有關(guān)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的《講解》和《應(yīng)用指南》中有部分涉及具體操作的問題也值得商榷。文章擬就此談一些看法。
　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計準(zhǔn)則； 商榷； 問題
　　
　　2006年2月，國家財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱準(zhǔn)則），并從2007年1月1日起正式在部分行業(yè)實施。轉(zhuǎn)眼過去4年多時間。實踐證明，它對于更好地發(fā)揮會計的基本職能作用，從而向有關(guān)各方提供更加真實可靠的會計信息，以及進一步與國際慣例接軌，都有著非同凡響的意義。然而，與此同時，關(guān)于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的《講解》和《應(yīng)用指南》中的部分問題也不容忽視，值得商榷。
　　
　　一、關(guān)于長期借款的利息
　　
　　準(zhǔn)則的講解和應(yīng)用指南在涉及長期借款利息的預(yù)提時，將原來一次還本付息的長期借款的利息，改為與分期付息的長期借款的利息一樣，均通過“應(yīng)付利息”科目核算。這顯然是不合理的。因為一次還本付息的長期借款的利息，應(yīng)該屬于非流動負(fù)債；而分期付息的長期借款的利息，理應(yīng)屬于流動負(fù)債。更何況，講解和應(yīng)用指南中對于“應(yīng)付債券”所涉及利息的預(yù)提的處理，仍然是按照以前的做法，即：對于一次還本付息的應(yīng)付債券，預(yù)提利息時，通過“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”科目核算，而對于分期付息、到期一次還本付息的應(yīng)付債券，預(yù)提利息時，則是通過“應(yīng)付利息”科目核算。因此，筆者認(rèn)為，如果恢復(fù)原來的做法，反而是合理的，即：將按照借款本金和名義利率預(yù)提一次還本付息的長期借款的利息，仍計入“長期借款——應(yīng)計利息”科目。現(xiàn)舉例說明如下：
　　[例1]甲公司2008年1月1日從某工商銀行取得3年期、一次還本付息的借款1 000 000元，合同利率為10%（假如與實際利率相同且假如不計復(fù)利），并假如該借款用于生產(chǎn)經(jīng)營活動，則甲公司每年末計提該借款利息的賬務(wù)處理如下：
　　（1）按照準(zhǔn)則的做法為：
　　借：財務(wù)費用 100 000
　　 貸：應(yīng)付利息100 000
　　（2）按照本文觀點的做法為：
　　借：財務(wù)費用 100 000
　　 貸：長期借款100 000
　　[例2]乙公司2009年1月1日從某工商銀行取得3年期、一次還本按年付息的借款1 000 000元，合同利率為10%（假如與實際利率相同），并假如該借款用于生產(chǎn)經(jīng)營活動，則乙公司每年末計提該借款利息的賬務(wù)處理如下：
　　（1）按照準(zhǔn)則的做法為：
　　借：財務(wù)費用 100 000
　　 貸：應(yīng)付利息100 000
　　（2）按照本文觀點的做法為：
　　借：財務(wù)費用 100 000
　　 貸：應(yīng)付利息100 000
　　由此可見，如果按照準(zhǔn)則的做法，取得長期借款，無論是一次還本付息，還是一次還本分期付息，其賬務(wù)處理都是相同的，但事實上一次還本付息的長期借款的應(yīng)付利息屬于長期負(fù)債，而一次還本分期付息的長期借款的應(yīng)付利息屬于流動負(fù)債，因此，將兩者混為一談，顯然是不恰當(dāng)?shù)摹?br/>　　
　　二、關(guān)于公允價值變動損益
　　
　　準(zhǔn)則的講解和應(yīng)用指南中一方面將“公允價值變動損益”科目列入損益類科目，而另外一方面卻背離了損益類科目的處理規(guī)則。現(xiàn)依照準(zhǔn)則的做法舉例如下：
　　2007年5月8日，誠誠公司支付價款1 016萬元（含交易費用1萬元和已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元），購入黃河公司發(fā)行的股票200萬股，占黃河公司有表決權(quán)股份的0.5%。誠誠公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他相關(guān)資料如下：
　　（1）2007年5月12日，收到黃河公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬元。SNASoN5hiGEyUX1qgzhP8NgJbv+QRepF2atIUV2x48M=
　　（2）2007年6月30日，該股票市價為每股5.2元。
　　（3）2007年12月31日，仍然持有該股票，當(dāng)日該股票市價為每股4.8元。
　　（4）2008年5月10日，黃河公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利4 000萬元。
　　（5）2008年5月15日，收到黃河公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。
　　（6）2008年5月25日，以每股4.9元的價格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。
　　假如不考慮其他因素，則誠誠公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：
　　（1）2007年5月8日，購入股票
　　借：應(yīng)收股利150 000
　　 交易性金融資產(chǎn)——成本10 000 000
　　 投資收益 10 000
　　 貸：銀行存款10 160 000
　　（2）2007年5月12日，收到現(xiàn)金股利
　　借：銀行存款150 000
　　 貸：應(yīng)收股利 150 000
　　（3）2007年6月30日，確認(rèn)股票價格變動
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動400 000
　　 貸：公允價值變動損益 400 000
　　注：公允價值變動=2 000 000×5.2-10 000 000=
　　400 000（元）
　　（4）2007年12月31日，確認(rèn)股票價格變動
　　借：公允價值變動損益 800 000
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動800 000
　　注：公允價值變動=（4.8-5.2）×2 000 000=800 000（元）
　　（5）2008年5月10日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利200 000
　　 貸：投資收益 200 000
　　（6）2008年5月15日，收到現(xiàn)金股利
　　借：銀行存款200 000
　　 貸：應(yīng)收股利 200 000
　　（7）2008年5月25日，出售股票
　　借：銀行存款9 800 000
　　 交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動400 000
　　 投資收益 200 000
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
　　 公允價值變動損益 400 000
　　或者
　　借：銀行存款9 800 000
　　 交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動400 000
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
　　投資收益 200 000
　　同時
　　借：投資收益 400 000
　　 貸：公允價值變動損益400 000
　　從上述做法中不難看出，準(zhǔn)則的講解和應(yīng)用指南中對于“公允價值變動損益”科目的處理，并沒有按照損益類科目的做法，分別于2007年6月30日和2007年12月31日，將其作為2007年6月份和2007年12月份的當(dāng)期損益，通過轉(zhuǎn)入“投資收益”科目然后再轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目（其實也可以將其直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目），而在2008年5月25日出售該股票時，才將“公允價值變動損益”科目的余額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目，進而再通過“投資收益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。因此，筆者認(rèn)為，要么嚴(yán)格按照損益類科目的做法來處理“公允價值變動損益”科目，要么可以考慮將“公允價值變動損益”科目作為“交易性金融資產(chǎn)”科目的調(diào)整科目，將其列入“資產(chǎn)類科目”處理（因為“交易性金融資產(chǎn)”科目屬于流動性資產(chǎn)類科目，所以，“公允價值變動損益”科目也相應(yīng)作為流動性資產(chǎn)類科目），類似于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法。
　　
　　
　　三、關(guān)于車間固定資產(chǎn)修理費用
　　
　　準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用和行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用，如果不符合資本化條件，則應(yīng)作為當(dāng)期損益，計入“管理費用”科目。從目前的相關(guān)規(guī)定來看，發(fā)生在企業(yè)車間的費用中，唯一只有上述費用不再作為存貨成本計入，而作為期間費用處理。比如，發(fā)生在企業(yè)車間的固定資產(chǎn)折舊費，還是作為“制造費用”處理，最終計入產(chǎn)品成本。
　　
　　四、關(guān)于建造合同中結(jié)果不能可靠估計的建造合同
　　
　　準(zhǔn)則規(guī)定：如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認(rèn)和計量合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：
　　一是合同成本能夠收回（或者補償）的，合同收入根據(jù)能夠收回（或者補償）的實際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費用。
　　二是合同成本不可能收回（或者補償）的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費用，不確認(rèn)合同收入。同時，準(zhǔn)則還規(guī)定：如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定性因素不復(fù)存在，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認(rèn)合同收入，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用。但是，從《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》第240頁——241頁所舉例題[例16-5]、[例16-6]對照來看，不難發(fā)現(xiàn)，[例16-6]的做法顯然未全面考慮上述兩種具體規(guī)定，而是只考慮了上述第二種情況。事實上，對于建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定性因素不復(fù)存在時，在確認(rèn)合同收入和費用時，應(yīng)區(qū)別上述兩種情況中是屬于哪一種情況：
　　（1）如果屬于第一種情況，則在計算確認(rèn)收入和費用時，均應(yīng)將原來已經(jīng)確認(rèn)的收入和費用扣除。即在[例16-6]中，計算第二年確認(rèn)的合同收入時，應(yīng)扣除原來確認(rèn)的收入 400 000元，即為377 780元，相應(yīng)地，第二年確認(rèn)的合同毛利應(yīng)為77 780元。其賬務(wù)處理也相應(yīng)地調(diào)整如下：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本300 000
　　 工程施工——合同毛利 77 780
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入377 780
　　（2）如果屬于第二種情況，則只在計算確認(rèn)費用時，扣除原來已經(jīng)確認(rèn)的費用，而因為原來未確認(rèn)收入，所以此時不存在扣除收入問題，也即[例16-6]的做法就只屬于這種情況。
　　對于會計賬務(wù)處理，本文只是對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的《講解》和《應(yīng)用指南》中的賬務(wù)處理辦法提出一些看法，僅供大家參考。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.
　　［2］ 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［M］.北京：人民出版社，2008.
　　［3］ 企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［M］.上海：立信會計出版社，2006.