基于人本論的管理會計框架重構

　　【摘要】 經濟形態(tài)是不斷演進的，在知識經濟成為世界經濟主流的21世紀，人的因素尤其客戶及員工的滿意度對于提高企業(yè)的長期價值至關重要，因而需要充分考慮人在企業(yè)預算、成本控制、決策、業(yè)績評價等方面的影響來完善管理會計系統，進而重構管理會計的新框架。文章以人本論為理論基礎，采用量化以及非量化指標為指標體系，創(chuàng)新性地構建了人本論預算系統、成本控制系統、決策系統以及評價系統，為企業(yè)的決策者提供既具客觀現實性又具科學前瞻性的信息。
　　【關鍵詞】 人本論； 管理會計； 框架重構
　　
　　1983年，美國加州大學教授保羅·羅默提出了“新經濟增長理論”，從此知識經濟理論興起。1997年底，美國微軟公司擁有資產460億美元，其市場價值已超過美國三大汽車公司的總和，標志著知識經濟作為一種經濟產業(yè)形態(tài)的確立。在知識經濟已成為21世紀的主導型經濟形態(tài)的大背景下，人的素質和技能被認為是企業(yè)發(fā)展的先決條件，人本管理則是知識經濟的客觀要求。
　　
　　一、研究意義
　　
　　當前，管理會計研究的重點應該是加強對人的行為的關注，在企業(yè)管理中做到“以人為本”，滿足人們的物質和精神需求，思考如何預測、激勵并引導企業(yè)各級員工的行為，制定出切實可行而且能讓各方利益相關者都滿意的企業(yè)經營管理目標，從而使企業(yè)各級成員為實現企業(yè)目標做出自己的最大貢獻。
　　然而，現行管理會計主要考慮財務效益，這會導致在企業(yè)目標上只追求短期利潤而忽視長期價值，在發(fā)展上只顧眼前而不顧長遠，在管理上重物輕人，在業(yè)績評價上只重結果而不重過程。這主要是因為非財務因素與財務因素之間是密切相關的。一般而言，在未來的短時間內，非財務因素不是影響企業(yè)財務的主流因素，但它有可能隨著時間的推移和情況的變化，演變?yōu)橹髁饕蛩亍Ｈ绻恍┎焕姆秦攧找蛩爻掷m(xù)性存在，會使一些當前或短期看來沒有問題的財務狀況成為問題。當然也有一些非財務因素從一開始就是影響企業(yè)財務的主流因素，它們一般是一些重大事項，如水災等自然災害，會導致企業(yè)財務的質量狀況驟然惡化，甚至功敗垂成。
　　因而，為企業(yè)經營服務的管理會計，其研究中心自然就應在原來基礎上移向智力資源，關注人及其所在的群體和組織的行為特征，使知識轉化為發(fā)展經濟的內在動力，為企業(yè)的決策者提供既具客觀現實性又具科學前贍性的信息。
　　
　　二、人本論管理會計假設及會計目標
　　
　　（一）人本論管理會計假設
　　1.企業(yè)管理的核心是對人的管理。
　　2.人是社會人而不是只追求經濟利益的“經濟人”。
　　3.人作為社會人，除了有經濟方面的需要，更有社會方面的需要。人的需求存在著一個由生理需求向心理需求、由物質需求向精神需求發(fā)展的這樣一種趨勢。
　　（二）人本論管理會計目標
　　協助組織的管理者做出合理決策，保證各項資源得到優(yōu)化配置以獲得組織最佳的經濟效益及社會效益。
　　
　　三、人本論管理會計信息指標
　　
　　管理會計信息指標主要分為財務信息與非財務信息（這里主要強調現行企業(yè)管理會計中常忽視的非財務因素）。
　　其中非財務信息是指影響企業(yè)財務風險的關鍵性因素。所謂關鍵性因素，就是那些影響方向明顯、影響程度較大的重要因素。這些關鍵性因素一般是以行業(yè)類型、企業(yè)特征、財務特點等的不同而有所區(qū)別。但可以就非財務信息的相關者分類為：與客戶相關和與員工相關。
　　客戶：產品的特性、質量以及服務、選購產品以及學習使用其所需要時間。
　　理論來源為客戶價值理論。P.Tumey將客戶價值定義為：即客戶價值由客戶獲得的價值（實現價值）和客戶放棄的價值（價值犧牲）構成，從實現價值中扣除價值犧牲，便是客戶價值。
　　據此，可以得出客戶價值用以下的計算公式表示：客戶價值=實現價值-價值犧牲。其中實現價值是客戶獲得的價值，實現價值由三部分形成：一是來自產品價值之外；二是來自于服務價值；三是該產品或者服務的使用成本。筆者認為，來自于產品價值之外以及服務價值在企業(yè)的管理會計中為非財務因素。
　　其中價值犧牲是客戶放棄的價值，客戶在購入產品或者服務的時候其放棄的價值，它包括：商品購入費用、未來成本、處置成本和其他成本四部分。客戶價值就是客戶的實現價值扣除價值犧牲后的剩余價值。其中實現價值不僅包括了產品的使用成本和維護、處理的成本，還包含產品的特性、質量以及服務；價值犧牲則包含了購入產品所支付的金額和選購產品以及學習使用其所需要時間產生的成本總額。
　　綜上，從客戶角度出發(fā)，非財務因素包括產品的特性、質量以及服務、選購產品以及學習使用其所需要時間。
　　員工：主要包括員工對于報酬、提升、管理、工作本身和同事關系的滿意度。
　　理論來源為哈佛商學院的羅伯特·卡普蘭和諾頓研究所所長大衛(wèi)·諾頓創(chuàng)建的企業(yè)績效管理方法——平衡計分卡。平衡計分卡的思想中強調除了“財務、市場及內部運營”三大類指標之外，“學習與成長”在考核中占有很重要的位置。在“學習和成長”類指標中，員工滿意度又成為一個非常核心的指標。
　　操作工具可選用工作描述指數（Job Descriptive Index，簡稱JDI）。工作描述指數是最有名的員工滿意度調查表。它對報酬、提升、管理、工作本身和同事關系都有各自的滿意等級，可在各種形式的組織中用于各種不同文化程度和不同收入的員工調查。
　　
　　四、人本論管理會計主要內容及設計
　　
　　（一）人本論預算系統
　　人本論預算系統主要采用參與制，其操作主要表現在預算的編制上。在人本論的預算系統中所有層次的管理人員和關鍵崗位的雇員都要參與預算的編制。預算編制采用自下而上和自上而下相結合的方法，整個過程為：先由高層管理者提出企業(yè)總目標和部門分目標；各基層單位據以制定本單位的預算方案，呈報分部門；分部門再根據各下屬單位的預算方案，制定本部門的預算草案，呈報預算委員會；最后，預算委員會審查各分部預算草案，進行綜合平衡，擬訂整個組織的預算方案；預算方案再反饋回各部門征求意見。這種預算方式是滿足組織成員受尊重和自我表現的手段之一，可以增強下屬的主人翁責任感，有利于充分調動預算執(zhí)行者完成預定目標的主動性和積極性。相比傳統的預算制定方法，參與制的預算的制定要更加人性化，沒必要在所有方面都精打細算。
　　（二）人本論標準成本控制系統
　　成本控制是對企業(yè)生產過程中的各個環(huán)節(jié)、各個階段的全部成本進行控制，它是保證成本目標實現的重要手段。傳統成本控制是在泰羅制基礎上運用標準成本系統來控制成本。而行為觀的成本控制是在行為科學的基礎上結合實際運用標準成本系統來控制成本。它具體表現在：
　　1.標準的制定
　　標準的制定除了依據嚴密的科學計算外，還應該實行廣泛的“參與制”。也就是讓標準的具體執(zhí)行者廣泛參與標準的制定，標準制定者與執(zhí)行者共同協商溝通討論，最終制定出能被大家自覺接受，切實可行的標準，增強標準執(zhí)行者在執(zhí)行過程中的主人翁責任感。
　　2.建立明細化的成本差異分析制度
　　建立明細化的成本差異分析制度，及時地為標準的執(zhí)行者提供明細而具體的差異化信息，以便執(zhí)行者能夠經常而又及時地了解到自己的成本標準的執(zhí)行情況，使他們能夠及時地調節(jié)自己的行為，充分調動執(zhí)行者的積極性和主動性。
　　3.綜合而有效地運用各種激勵因素
　　激勵因素的運用不是單單依靠經濟獎懲，在物質需求得到滿足的情況下，更要十分重視人的精神需求。
　　
　　（三）人本論管理會計決策
　　按照赫伯特·西蒙（Herbert A.Simon）提出的決策理論，即決策方法上由原來尋求最優(yōu)化的準則修正為滿意性準則。
　　首先，決策模型中的目標函數中，以效用函數取代價值函數，可以適應目標多元化的要求。效用有多種表現形式，非物質因素也可以用效用的形式來表現。
　　其次，在決策方法上，以滿意性準則取代原來奉行的最優(yōu)化準則，即企業(yè)中的各級決策人，從“主觀理性”出發(fā)，在決策中尋求的是他們自己認為“滿意的解”，而不是從“客觀理性”出發(fā)所要求的“最優(yōu)解”。把決策人看作是“尋求滿意的人”，而不是“尋求最優(yōu)的人”，這是現代決策思想上的一個重大轉變。
　　此外，在技術方法上，最優(yōu)解只有通過許多復雜計算才能得到，而滿意解可以用比較簡化和近似的方法求得。這也有助于提高這種新的決策理論的實踐性。
　　（四）人本論評價系統
　　現行的管理會計多為物本管理，其評價也多重物輕人。比如對投資方案的效益評價，現行管理會計通常把重點放在尋求直接材料和直接人工的節(jié)約上。而依照人本論以全方位效益的提高作為基本的出發(fā)點，既考慮直接效益（如直接人工成本的減少、能源成本的節(jié)約、廢料的減少、生產經營各個環(huán)節(jié)存貨的減少等），又注重間接效益（如減少占用土地、保障勞動安全、改善生產條件等）和無形效益（如改進產品質量、提高生產的彈性、提高顧客的滿意程度、改善企業(yè)的社會形象和提高企業(yè)的綜合競爭能力等）。
　　
　　五、基于人本論的管理會計框架重構的注意問題
　　
　　（一）財務信息為主，非財務信息為輔，二者要有機結合
　　以人本論為基礎的管理會計雖然越來越重視非財務信息，但并不意味著可以減少或忽略財務信息，相反，由于非財務信息大都不可量化，屬于定性指標，主觀隨意性強，并且受評價主體心理活動因素的影響較大，因此，就目前而言，企業(yè)無論是日常管理還是業(yè)績評價，都應該以財務信息為主，非財務信息為輔，將二者有機結合起來。
　　（二）非財務信息選擇要遵循簡而精原則
　　由于企業(yè)實際工作中非財務信息較為繁雜，管理人員不可能將所有的非財務信息都納入其考慮的范圍，它們也并非越多越好，因此，對非財務信息的選擇就變得非常重要。企業(yè)應結合自身的實際情況，如企業(yè)所處的發(fā)展階段、所處行業(yè)的狀況、所確立的競爭戰(zhàn)略等來選擇那些影響企業(yè)成功的關鍵性的、合理的非財務信息用于日常管理和業(yè)績評價。此外，企業(yè)還應考慮所選取的非財務信息收集的難易程度、有效性及其與財務信息之間的關系，選擇簡而精，種類少而覆蓋面大的非財務信息，以保證管理和評價工作的順利實施，達到事半功倍的效果。
　　
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