淺析新醫院會計制度的多重特性

　　【摘要】 新醫院會計制度采用雙目標、雙基礎、單系統的核算模式，即建立預算會計體系及財務會計體系相融合的會計核算模式，同時滿足預算管理目標與財務管理目標需求，因而具有采用權責發生制，即采用類似企業會計核算原則和方法的特性，又有體現事業單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算特性，還有作為醫院特有的收支成本核算特性。文章對上述特性進行分析，以期對新制度的理解與掌握有所幫助。
　　【關鍵詞】 醫院； 會計； 制度；特性
　　
　　隨著經濟形勢的不斷發展，公立醫院核算日益復雜化，從公立醫院具有公益性，作為公立非營利性事業單位的特性看，公立醫院的核算必須滿足預算管理目標，即獲得收、支、余信息及預算執行情況，應采用預算會計體系，其核算基礎是收付實現制；從作為一個獨立的經濟實體的特性看，醫院必須完整核算所擁有的資產和負債，全面披露資產負債信息，客觀反映資產的使用消耗和實際價值，強化成本管理，防范財務風險，以全面的成本信息及收支結余情況作為內部職工績效考核的依據，即滿足財務管理的目標，應采用財務會計體系，以權責發生制為核算基礎。國際上對公立非營利機構的雙目標、雙基礎一般采用雙核算體系，即構建預算會計體系及財務會計體系同時進行核算。借鑒國際慣例，簡化核算方式，大膽突破與創新，新醫院會計制度（以下簡稱新制度）采用雙目標、雙基礎、單系統的核算模式，即建立預算會計體系及財務會計體系相融合的會計核算模式，除財政補助采用收付實現制外采用權責發生制核算基礎。因此，新醫院會計制度具有采用權責發生制，采用類似企業會計核算原則和方法的特性，又有體現事業單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算特性，還有作為醫院特有的收支成本核算特性，最終這些變化都體現到財務報表體系的新變化。以下對上述幾個方面體現新醫院會計制度核算的多重特性進行分析。
　　
　　一、采用權責發生制，借鑒國際慣例及企業會計核算方式
　　
　　新制度以權責發生制為核算基礎，夯實資產負債信息，加強資產管理與財務風險防范，全面、真實反映醫院資產負債情況，在會計核算很多方面借鑒國際慣例的同時，采用類似企業核算的方式。
　　（一）會計要素名稱的變化
　　新醫院會計制度會計要素為資產、負債、凈資產、收入與費用五要素，適用權責發生制，而原會計要素為資產、負債、凈資產、收入與支出，適用收付實現制，改“支出”要素為“費用”要素，體現與期間相聯系的收入與費用配比的概念，反映權責發生制的核算基礎。
　　（二）采用類似企業核算方法，全面反映資產負債信息
　　1.資產類科目核算變化
　　（1）壞賬準備的計提范圍變化。“壞賬準備”的計提范圍包括應收醫療款與其他應收款，不包括應收在院病人醫療款。增加“預付賬款”科目，出現壞賬跡象先轉入“其他應收款”，然后再按規定計提壞賬準備。
　　 （2）“庫存物資”核算范圍擴大。包括藥品、衛生材料、低值易耗品和其他材料等；藥品采用以進價核算，運雜費不計入藥品成本，直接計入管理費用；全面規定取得、發出、盤盈盤虧物資的確認、計量和財務處理，庫存物資盤虧、變質、毀損均通過“待處理財產損益”科目核算。
　　（3）規范對外投資核算與管理。對外投資區分長短期投資分設“短期投資”、“長期投資”科目核算，不再通過凈資產投資基金核算；投資收益通過“其他收入——投資收益”一級明細科目單獨核算；同時規定醫院對外投資只能投資與醫療相關領域，不得使用財政撥款、財政撥款結余對外投資，不得進行股票、期貨、基金和企業債券投資。
　　（4）固定資產采用折舊制度。取消修購基金和固定基金，增加“累計折舊”科目，增加凈資產“待沖基金”科目，對固定資產采用計提折舊制度；并區分固定資產的不同補償機制采用不同的核算方式：醫院自有資金形成固定資產，其價值補償機制通過醫院收入形式補償，其折舊進醫療成本。而財政補助及科教項目形成的固定資產，其價值補償機制通過政府補助形式補償，在固定資產取得時，增加凈資產“待沖基金”，固定資產折舊通過沖減“待沖基金”核算。
　　固定資產的后續支出，增加固定資產使用效能或延長使用壽命的，費用資本化，增加固定資產價值；其他后續支出則費用化，直接計入當期費用。
　　固定資產出售、報廢、毀損均通過“固定資產清理”科目核算，處置凈收益或凈損失分別計入其他收入或其他支出。
　　另外，醫院固定資產價值標準提高，從一般設備、專用設備500元、800元分別提高到1 000元、1 500元，達不到固定資產標準的醫療設備等作為低值易耗品核算。
　　（5）無形資產采用攤銷制度。無形資產攤銷設置備抵科目“累計攤銷”核算，自當月取得起，按月攤銷。無形資產處置凈收支分別計入其他收入或其他支出。
　　醫院無形資產商譽只有在醫院發生合并、改組時，凈資產與享有權益份額的差額可確認商譽。
　　自行開發并依法申請取得的無形資產只將注冊費、律師費等形成無形資產價值，開發過程的研究費與開發費直接進入管理費用，不予資本化，即不形成無形資產價值，以簡化核算。
　　（6）取消“開辦費”、增加“長期待攤費”科目。開辦費在醫院開業時計入管理費用，不再采用攤銷方式。“長期待攤費”核算分攤期在一年以上的各種費用，如經營租賃方式租入固定資產發生的改良支出等。
　　2.負債類科目核算變化
　　（1）增設“應付票據”科目并規范核算。帶息票據應在會計期末或票據到期時計算應付利息，計入管理費用，同時增加應付票據價值。
　　（2）新設“應付職工薪酬”科目，取消原“應發工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”，三科目核算內容并入“應付職工薪酬”科目，核算醫院按照有關規定應付給職工（包括離退休人員）的工作薪酬，包括工資、津補貼、獎金等，并根據職工服務的受益對象，分配計入醫療成本、管理費用等，與企業應付職工薪酬核算規定基本一致。
　　（3）增設“應付福利費”科目，核算醫院按照國家有關規定從成本費用提取的職工福利費，反映事業單位按人提取職工福利費的規定。
　　“應付社會保障費”核算范圍擴大，包括代扣代繳住房公積金。
　　（4）增設“應繳稅費”科目，核算應繳的各種稅費。
　　（5）“其他應付款”科目核算范圍縮小，不包括計提的職工福利費、代扣代繳住房公積金、應繳的各種稅費以及尚未使用的科研、教學項目資金（在“科教項目結轉（余）”科目核算）等。
　　（6）明確“長期借款”利息處理。為構建固定資產專門發生的借款利息，屬于工程項目建設期間發生的，計入工程成本；屬于工程完工交付使用后發生的，計入管理費用，其他長期借款利息計入管理費用。
　　3.凈資產類科目核算變化
　　（1）規范“結余分配”科目核算。年末業務結余，按照規定可用于結余分配的，提取專用基金——職工福利基金后轉入事業基金貸方；若年末業務虧損，用事業基金彌補虧損的，則直接轉入事業基金借方；若年末有借方余額的，表示累計未彌補虧損。醫院每年業務結余分配后均轉到事業基金，沒有累計未分配結余的概念。
　　（2）“事業基金”科目核算變化。不再劃分一般基金與投資基金，不再核算財政補助基本支出結轉，期末結余為非限定性用途的凈資產。醫院發生需要調整以前年度結余的事項，通過“事業基金”科目進行核算，并在會計報表附注中予以說明。
　　
　　4.明確收入的確認與計量
　　明確醫療收入確認時點為“醫院提供醫療服務（包括發出藥品）并收訖價款或取得收款權利時”，計量標準則規定為“按照國家規定的醫療服務項目收費標準計算確定”，特別規定“醫院給予病人或其他付費方的折扣不計入醫療收入”，反映權責發生制的規定，有別于事業單位收付實現制。
　　
　　二、體現事業單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算
　　
　　新制度強化預算約束與管理，將醫院所有收支全部納入預算管理，維護預算的完整性、嚴肅性，杜絕隨意調整項目支出等問題，要求醫院加強預算執行結果的分析和考核，并將預算執行結果、成本控制目標實現情況和業務工作效率等一并作為內部業務綜合考核的重要內容，逐步建立與年終評比，收入分配掛鉤機制，將績效考核結果與財政補助結合起來，促進醫院規范運營。會計核算體現單位全面預算及政府收支分類改革和國庫集中支付改革的核算。
　　（一）增加財政預算改革相關核算內容
　　明確財政補助收入在國庫集中支付中不同支付方式下的確認與計量。要求采用國庫集中支付方式分財政直接支付或授權支付方式下或其他方式下的不同核算方式，設置“零余額賬戶用款額度、財政應返還額度”科目，年終結余資金通過“財政應返還額度”科目過渡核算。
　　（二）科學界定收支分類，規范收支核算管理
　　新制度規定，根據收入按來源、支出按用途劃分的原則，合理調整醫院收支分類，配合推進醫藥分開改革進程，改革公立醫院補償機制，弱化藥品加成對醫院的補償作用，將藥品收支納入醫療收支統一核算，根據公立醫院職能定位及業務活動需要，收支分類中單獨核算科研、教學項目收支。這些規定既體現了醫院的公益性質和業務特點，又規范了醫院的各項收支核算與管理。
　　1.規范“財政補助收入”及“財政項目補助支出”科目核算。“財政補助收入”設置“基本支出”、“項目支出”兩個一級明細科目，“財政項目補助支出”科目取代“財政專項支出”科目；收入及支出科目均要求按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“醫療衛生”、“科學技術”、“教育”等相關科目以及具體項目進行明細核算。
　　2.增設“科教項目補助收入”科目。核算醫院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入，相應增設“科教項目支出”科目，收支均要求按照具體項目進行明細核算。同時要求醫院設置相應的輔助賬，登記開展各科研、教學項目所使用的自籌配套資金的情況。
　　3.規范“醫療業務成本”核算。該科目中的“人員經費”、“其他費用”明細科目下要求按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的相關科目進行明細核算。
　　使用財政基本補助發生的歸屬于醫療業務成本的支出要求設置“財政基本補助支出”備查簿，按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的相關科目進行登記。這是醫療事業單位特有的適應收支分類改革核算要求的核算規定。
　　4.規范“管理費用”科目核算。該科目設置“人員經費”、“固定資產折舊費”、“無形資產攤銷費”、“其他費用”等一級明細科目。其中“人員經費”、“其他費用”等明細科目下還要求按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的相關科目進行明細核算。
　　該科目核算包括使用財政基本補助發生的歸屬于管理費用的支出，要求設置“財政基本補助支出”備查簿，按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的相關科目進行登記。
　　
　　三、體現醫院特有的凈資產及收支成本核算體系
　　
　　新制度體現醫院特有的凈資產核算方式，并體現醫院細化成本核算，強化成本管理與控制的醫改要求。對成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等作出了明確規定，細化了醫療成本歸集核算體系，為醫療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎數據。
　　（一）特有的凈資產核算方式
　　1.新增“待沖基金”科目，下設“待沖財政基金”、“待沖科教項目基金”兩個明細科目。在使用財政補助、科教項目收入購進固定資產、無形資產或購買物資發生支出時予以確認“待沖基金”，并在相關資產按期計提折舊、攤銷或領用發出物資時予以沖減。相關資產提足折舊、攤銷前處置、盤虧，以及相關物資領用發出前發生虧損變質毀損時終止確認，同樣沖銷“待沖基金”。
　　2.規范醫療風險金的核算。“專用基金”下設置“醫療風險金”一級明細科目核算，按照不超過當年醫療收入千分之一到千分之三的比例計提醫療風險金，專門用于支付醫院購買醫療風險保險發生的支出或實際發生的醫療事故賠償的資金。
　　3.“本期結余”科目核算內容不再包括財政補助結余，核算過程包括財政基本補助收入形成的結余，但期末要將財政基本補助收入形成的結余轉入“財政補助結轉（余）——基本支出結轉”后方可進行結余分配。
　　4.增設“財政補助結轉（余）”科目，核算歷年滾存財政補助結轉和結余資金，包括基本支出結余、項目支出結余和項目支出結轉，分設“財政補助結轉”（“基本支出結轉”、“項目支出結轉”）和“財政補助結余”明細科目核算。其中“財政補助結轉——項目支出結轉”明細科目下所屬各明細項目的執行情況還需進行分析，按照有關規定將符合財政補助結余資金性質的對應項目的貸方余額轉入“財政補助結余”明細科目。
　　5.增設“科教項目結轉（余）”科目，核算非財政資助科研、教學項目累計收入減累計支出后的結轉資金以及已結項但未解除限定的非財政科教項目結余資金，科教項目已結項并已解除限定的結余資金轉入“事業基金”科目。
　　（二）特有的收支成本核算體系
　　1.規范“醫療收入”核算
　　合并原“醫療收入”、“藥品收入”兩個一級科目，設置“門診收入”、“住院收入”兩個一級明細科目，“藥品收入”作為“門診收入”、“住院收入”兩個一級明細科目下的二級明細科目，并要求設置“西藥”、“中成藥”、“中草藥”三級明細科目核算。增加“結算差額”二級明細科目，核算醫院同醫療保險機構結算時，因醫院按照醫療服務項目收費標準計算確認的應收醫療款金額與醫療保險機構實際支付金額不同，而產生的差額，需要按照比例調整各項醫療收入；其中醫院因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付所產生的差額，則確認為壞賬損失，不在該明細科目核算。
　　2.兼顧成本核算與管理的需要，要求以科室為對象歸集直接成本
　　“醫療業務成本”科目，合并原“醫療支出”、“藥品支出”兩個一級科目，核算范圍包括開展醫療服務及其輔助活動發生的費用。包括使用財政基本補助發生的歸屬于醫療業務成本的支出和醫院開展科研、教學項目使用的配套資金發生的支出；不包括財政補助收入及科教項目收入形成的固定資產折舊和無形資產攤銷。要求按照成本項目設置一級明細科目，并按照科室進行明細核算，歸集直接成本。
　　3.完善醫療成本歸集核算體系
　　按照科室核算同時要求分醫療輔助類科室、醫療技術類科室、臨床服務類科室及行政后勤類科室核算，采用分項逐級分步結轉的方法進行分攤，最終將所有成本轉移到臨床服務類科室。具體方法為：月末，將行政后勤類科室的管理費用分攤到其他3類科室后，將醫療輔助類科室直接成本及分攤的管理費用間接成本結轉到醫療技術類科室，形成醫療技術類科室直接成本與間接成本，再將醫療技術類科室成本結轉臨床服務類科室，最終臨床服務類科室成本含其自身的直接成本與間接成本（含分攤的管理費用及醫療技術類科室結轉直接成本及間接成本），為單病種核算打下基礎。
　　
　　4.要求醫院提供成本報表
　　新制度要求醫院提供“醫院各科室直接成本表”、“醫院臨床服務科室全成本表”、“醫院臨床服務科室全成本表構成分析表”，全面反映醫院成本歸集過程及成本構成情況。為醫院加強自身的運行管理、全面提升成本核算與控制水平提供了有力的數據支持，并為今后管理部門制定合理的醫療服務價格提供了參考依據。
　　
　　四、全面反映會計主體的資產負債狀況
　　
　　作為會計主體，財政核撥用于基建的資金以及基建過程形成的資產與負債應是醫院資產負債的組成部分，原醫院均按照國有單位基建會計制度核算規定單獨設置基建賬核算，游離于醫院“大賬”之外，未能全面反映醫院資產負債的全貌。而基建賬單獨核算也有便于基建資金管理與基建過程審計的優點。為了兼顧兩方面情況，新制度要求醫院基建賬并入大賬，設置“在建工程——基建工程”科目核算，平時可按照國有單位基建會計制度規定單獨設置基建賬核算，以便于基建管理與審計，同時，要求至少按月根據基建賬中有關科目的發生額，在“大賬”中按照新制度進行處理，即期末將基建賬會計科目發生額與余額的會計數據并入醫院會計大賬，以全面反映醫院作為會計主體的完整資產負債狀況。
　　
　　五、財務報表體系以滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求為目標
　　
　　新制度改進完善了醫院財務報告體系，新增了現金流量表、財政補助收支情況表及報表附注，改進了各報表的項目及其排列方式，還提供了作為財務情況說明書附表的成本報表的參考格式。這一方面使醫院的財務報表體系與國際慣例和企業會計更為協調，增強了通用性；另一方面也兼顧了醫院的實際情況，使醫院的財務報表體系更為完整，以滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　最后，新制度還要求醫院會計報表必須經會計師事務所審計，引入注冊會計師第三方審計監督，使醫院財務更加陽光化。
　　總之，新制度強化全面預算，突出成本管理，規范核算程序，體現醫院的公益性，提高醫院的獨立性，符合醫療改革的總體目標要求，滿足財務管理、預算管理、成本管理等多方面的信息需求，滿足內外部監督需要，體現醫院會計核算的多重特性，是公共部門會計改革的大膽探索與創新。新醫院會計制度改革揭開了公共部門會計改革的序幕，為政府會計改革打下了良好的基礎，積累了有益經驗。
　　
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