非標準審計意見特征分析

　　【摘要】 2009年上市公司年報已公布，非標準審計意見占上市公司年報的比例依然較高，不同類型的非標準審計意見分布不均，被出具非標準審計意見的上市公司總體狀況令人擔憂。投資者應該正確認識各種類型的非標準審計意見，洞悉其發布的原因，根據不同的情況作出不同的投資決策。筆者試圖采取統計分析方法從總體分布、上市公司特征、相關事項、各類型審計意見等多個角度，對非標準審計意見進行特征分析，探討非標準無保留意見所傳遞的信息，以期為審計報告的使用者提供相關建議。
　　【關鍵詞】 上市公司；非標準審計意見；審計報告
　　
　　一、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析
　　2009年滬深兩市共有1 774家上市公司按期披露了年報。據統計有1 655家公司被出具了標準無保留意見的審計報告，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。具體情況見表1所示。
　　
　　二、非標準審計報告上市公司特征分析
　　通過對2009年及以前年度非標準審計意見匯總分析發現，在被出具非標準審計意見的上市公司中，ST、* ST 、SST的上市公司的比例呈逐年上升趨勢。2005年在162份非標準審計報告中有56份是ST類公司，約占35%；2008年在110份非標準審計報告中有79份是ST類公司，約占71%；2009年在119份非標準審計報告中有89份來自ST類公司，約占75%。筆者認為導致上述結果的原因有：一是注冊會計師規避風險的需要，在審計實務中會計師事務所、注冊會計師迫于客戶的壓力或出于謹慎考慮，熱衷于使用帶強調事項段的審計意見，從而既迎合了客戶要求又不承擔審計責任。ST類上市公司中被出具帶強調事項段無保留審計意見的公司占比例較大，以2009年為例，該比例達75%。發表帶強調事段項的無保留審計意見的情形有：連續出現巨額虧損、無力支付到期債務、所得稅或訴訟案導致的或有事項、大宗應收款項的變現能力等。這些情況往往是ST類公司存在的常見問題。二是ST類公司界定方法所決定。ST公司是指連續兩年虧損，被進行特別處理的境內上市公ldPxJBZ97CWW5OcLmfZT9TJTil0f9KcLs/b6/VC7Hds=司。*ST公司是指連續三年虧損的境內上市公司。S*ST公司是尚未進行股權分置改革又連續三年虧損的上市公司。這些規定都和ST 類上市公司業績差和持續經營能力不確定有關。
　　
　　三、非標準審計意見涉及相關事項特征分析
　　根據2009年中國注冊會計師協會審計快報整理，為便于縱向比較，借鑒邢海玲（2009）對2003—2008年上市公司年報事項分類方法，將非標準審計意見所涉及的相關事項分為六個方面：（1）影響持續經營能力的不確定事項；（2）涉及訴訟事項；（3）證監會立案調查未獲處理事項；（4）審計范圍受限；（5）資產權屬及交易事項不確定；（6）其他。對上述事項在非標準審計意見出具理由中的頻次及所占比例統計見表2。
　　表2統計結果顯示：“影響持續經營能力的不確定事項”出現的頻次、比例最大；其次是“審計范圍受限”；“涉及訴訟”、“證監會立案調查”、“資產權屬及交易事項不確定”、“其他”四種情況較穩定。
　　
　　四、非標準審計意見類型分析
　?。ㄒ唬娬{事項無保留意見特征分析
　　1.涉及持續經營能力的不確定性的比重較大。因對持續經營能力產生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續巨額虧損或主業巨額虧損、存在大量逾期債務、資產負債率較高、流動負債超過流動資產等。
　　2.因重組（并購）未完成、交易而產生不確定風險發表帶強調事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調事項無保留意見公司的10%。如：農產品、ST 玉 源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業并購未獲批。
　　3.因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調事項無保留意見公司的7%。被證監部門立案調查未有正式結果的公司有 4家，占全部帶強調事項無保留意見公司的5%。
　?。ǘ┍Ａ粢庖娞卣鞣治?br/>　　1.因持續經營能力而導致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：4家公司占保留意見的31%。其中，（1）紫光古漢，流動負債高于流動資產6 859萬元，銀行借款余額11 514萬元，往來款項的確認存在重大會計差錯，注冊會計師無法評估其影響。（2）ST寶龍，資產負債率高達162.93%，且大部分經營性資產已被法院查封，注冊會計師無法確定是否能有效改善公司經營。（3）榮華實業，淀粉及谷氨酸生產線一直停產，注冊會計師無法實施滿意的審計程序以獲取充分、適當的審計證據，對榮華實業以賬面價值列示停產資產的適當性進行合理判斷。（4）*ST國藥，虧損數額巨大，達4億元，所有者權益為負數，注冊會計師無法實施函證程序確認債權、債務。
　　2.因證監會立案調查而導致審計范圍受到局部限制被出具保留意見的有：5家占保留意見的38%。其中，（1）蓮花味精因涉嫌違規，公司于2010年4月被證監會立案調查。截至審計報告簽發日，尚未取得調查結論。同時，注冊會計師無法實施其他替代審計程序以判斷證監會立案調查的結果，對公司2009年度財務報表可能產生的重大影響。（2）天目藥業，注冊會計師無法確定累計支付購房款及因涉嫌證券違規被證監會立案調查，對天目藥業財務報表的影響。（3）綠大地，注冊會計師無法確定證監會調查和無形資產大額減值對會計信息的影響。（4）科達股份尚未收到證監會調查結果，注冊會計師無法確定該事項對財務報表的影響。（5）百科集團“無形資產——土地使用權” 賬面價值為294 050 330.84 元，占百科集團合并財務報表資產總額的52.76%。注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據判斷其發生減值的可能性及金額。此外，公司被證券監管部門立案稽查，截至審計報告日尚未收到正式結論。
　　3.單一原因導致審計范圍受限的公司有：SST華新無法確認其現在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯存在未決訴訟，無債權、債務往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監會整改通知未經驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛浴有限公司100%的股權轉讓、存貨轉讓已構成重大資產重組，尚未報批。
　　（三）無法表示意見特征分析
　　1.因持續經營能力不確定且影響巨大、持續經營能力不確定與審計范圍受到嚴重限制并存，導致發表無法表示意見的上市公司有11家，占全部無法表示意見家數的58%。因持續經營能力不確定且影響巨大的上市公司有：賽格三星，2009年度發生虧損192 637萬元，因經營環境重大不利變化而計提固定資產減值準備147 402萬元。ST東碳，截至2009年12月31日，已累計虧損296 202 514.55元，營運資金為－126 070 542.22元，資金嚴重短缺，逾期債務無法償還，稅款、社保費用及水電氣款長期欠付。ST源發已連續兩個會計年度發生巨額虧損，主要財務指標顯示其財務狀況已嚴重惡化，巨額逾期債務無法償還，2006年被證監會立案調查，至今尚無正式調查結論。因持續經營能力不確定且影響巨大雙重原因導致審計范圍受到嚴重限制的公司有：*ST宏盛、ST鈦白、*ST 錦化、ST大水、*ST寶碩、ST滬科、海鳥發展、ST中華A。這些公司除連續虧損、凈資產為負、逾期債務無法償還、資不抵債等問題，還同時存在注冊會計師無法實施必要審計程序，無法取得重要資產或事項的審計證據影響廣泛。海鳥發展連續三年虧損、動遷款已支付占公司總資產的94.79%，該項目的動遷許可證已于2009年12月到期，注冊會計師無法確定未來能否繼續開發。
　　2.因持續經營能力不確定且影響巨大、審計范圍受到嚴重限制且涉及訴訟的上市公司有：ST銀廣夏債務重組后仍資不抵債，主要經營性資產已被法院拍賣，注冊會計師未獲取管理層改善公司經營的具體可行措施。*ST亞太凈資產為負，大額訴訟，無法獲知資產狀況。*ST盛潤Ａ因嚴重資不抵債且不能清償到期債務，于2009年5月被債權人申請破產重整，法院已受理，注冊會計師無法對其實施必要的程序，獲取充分、適當的審計證據判斷*ST盛潤Ａ重整計劃能否通過以及重整能否取得成功。只因審計范圍受到嚴重限制的公司有：S*ST北亞已無任何經營性資產，截至財務報告日，S*ST北亞無法提供充分的證據來表明資產重組工作獲得實質性進展，注冊會計師無法判斷S*ST北亞繼續按照持續經營假設編制2009年度財務報表是否適當。
　　3.其他注冊會計師無法表示意見的公司有：*ST九發截至審計報告日，仍處于重大資產重組過程中。ST東盛不能確定預付款能否收回，銀行借款數額巨大、股東權益及營運資金為負、欠繳稅金，累計虧損 141 087.33萬元，流動負債高于資產總額33 213.95萬元，無法判斷是否存在資產減值。ST 科健凈資產為負，已嚴重資不抵債，且存在多項巨額逾期借款和對外擔保，涉及多項訴訟。ST金頂流動負債高于流動資產93 415.76萬元，資產負債率高達92.88%，被立案調查，無法判斷債權可收回性，對外提供的、未經過決策程序的擔保金額為13 165萬元。
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 白憲生，高月娥.關于上市公司財務指標對非標準審計意見影響的研究［J］.工業技術經濟，2009（6）.
　?。?］ 刑海玲.非標準審計意見注意領域研究—— 基于上市公司2003—2008年度報告的數據［J］.商業會計，2009（11）.
　　［3］ 中國注冊會計師協會.中注協發布2009年報審計情況快報1-15期［DB/OL］.www.cicpa.org.cn，2010-7-25.
　?。?］ 孫曉立.上市公司非標準審計意見研究——來自深市2006年的經驗數據［J］.會計之友，2009（7）.
　?。?］ 中國注冊會計師協會.《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》指南［Z］ .www.cicpa.org.cn，2007.