巧妙解決長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的核算問題

　　【摘要】 中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》和注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》教材中，在長(zhǎng)期股權(quán)投資章節(jié)中，都介紹了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算問題，但長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量核算問題是考試和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，為了便于考生理解掌握此問題，特撰寫此文，談?wù)勄捎靡粋€(gè)會(huì)計(jì)分錄解決長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量會(huì)計(jì)核算問題，旨在簡(jiǎn)便掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的問題。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)分錄；長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始計(jì)量
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資包括：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；（4）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
　　
　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理的基本思路
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理的基本思路如表1所示。
　　
　　二、巧妙利用會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行初始計(jì)量的分析
　　（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）
　　 應(yīng)收股利——已宣告發(fā)放但尚未支付的股利
　　 資本公積、盈余公積、利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)（初始投資成本與以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)和以發(fā)行權(quán)益性證券的賬面價(jià)值之間的差額）
　　 貸：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)和以發(fā)行權(quán)益性證券——賬面價(jià)值
　　資本公積（初始投資成本與以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)和以發(fā)行權(quán)益性證券的賬面價(jià)值之間的差額）
　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　1.投出資產(chǎn)為存貨
　　（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額+有關(guān)費(fèi)用）
　　應(yīng)收股利——已宣告發(fā)放但尚未支付的股利
　　貸：存貨——公允價(jià)值
　　銀行存款——（有關(guān)費(fèi)用）
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
　　（2）同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
　　貸：存貨——賬面價(jià)值
　　2.投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額+直接合并費(fèi)用）
　　 應(yīng)收股利——已宣告發(fā)放但尚未支付的股利
　　 營(yíng)業(yè)外支出——損失差額（長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資賬面價(jià)值之間的差額）
　　 貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資——賬面價(jià)值
　　 銀行存款——（直接合并費(fèi)用）
　　 營(yíng)業(yè)外收入——利得差額（長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資賬面價(jià)值之間的差額）
　　3.投出資產(chǎn)為股票債券等金融資產(chǎn)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——初始投資成本（在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額+直接合并費(fèi)用）
　　 應(yīng)收股利——已宣告發(fā)放但尚未支付的股利
　　 資本公積、盈余公積、利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)（長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與以發(fā)行權(quán)益性證券的賬面價(jià)值之間的差額）
　　 貸：以發(fā)行權(quán)益性證券——賬面價(jià)值
　　 資本公積（長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與以發(fā)行權(quán)益性證券的賬面價(jià)值之間的差額）
　　4.以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的道理相同。
　　
　　三、利用會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行初始計(jì)量的分析舉例
　　（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　【例1】該例題 為2010年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量。2009年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為4.34元），取得母公司P擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2009年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40 020 000元。假定A公司和S公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表2所示。
　　S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日A公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，利用會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行初始計(jì)量的分析，賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司40 020 000（40 020 000*100%）
　　貸：股本——（面值）10 000 000
　　 資本公積——股本溢價(jià)（差）30 020 000
　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　【例2】2010年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款100萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊(cè)資本的60%， 該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為4 000萬元，已計(jì)提累計(jì)折舊250萬元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元，公允價(jià)值為3 800萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司利用會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行初始計(jì)量的分析，賬務(wù)處理為：
　　（1）將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)清理賬戶。
　　 借：固定資產(chǎn)清理3 650
　　 累計(jì)折舊 250
　　 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100
　　 貸：固定資產(chǎn)4 000
　　（2）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資，利用會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行初始計(jì)量的分析，賬務(wù)處理為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 900（公允價(jià)值100+3 800）
　　貸：固定資產(chǎn)清理——賬面價(jià)值3 650
　　 銀行存款——支付的價(jià)款 100
　　 營(yíng)業(yè)外收入 （差額為利得）150
　　【例3】甲公司2010年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2010年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬元，甲公司取得70％的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為250萬元，增值稅42.5萬元，賬面成本200萬元，承擔(dān)歸還短期貸款義務(wù)100萬元。投出資產(chǎn)為存貨和承擔(dān)歸還短期貸款義務(wù)，利用會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行初始計(jì)量的分析，會(huì)計(jì)處理如下：
　　（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資392.5（在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額+有關(guān)費(fèi)用=500*70%+增值稅42.5）
　　貸：短期借款100
　　 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入250
　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42.5
　　 （2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200
　　貸：庫(kù)存商品200
　　注：合并成本=250+42.5+100=392.5（萬元）。
　　（三）以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　【例4】2010年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為400萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司和B公司投資合同約定的價(jià)值為600萬元，A公司的注冊(cè)資本為2 500萬元，B公司投資持股比例為20%。利用會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行初始計(jì)量的分析，A 公司的會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600（公允價(jià)值）
　　 貸：實(shí)收資本500（允許注冊(cè)金額2 500*20%）
　　 資本公積——股本溢價(jià)（差） 100
　　通過以上舉例分析，不論哪一種形式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量，采用會(huì)計(jì)分錄的分析形式都可以從上述情況中比較快捷的進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，使長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)確、簡(jiǎn)便易行，并且一目了然。
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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　　［3］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［Ｍ］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.