構建我國政府會計系統的戰略次序

　　【摘要】 我國政府會計環境的巨大變化，以及高效政府管理的績效要求，對我國政府會計改革提出了迫切要求。文章以西方發達國家政府會計發展現狀為基點，結合近年來我國政府會計理論研究的最新成果和面臨的現實難題，提出了構建我國政府會計系統的戰略次序問題。并認為，權責發生制作為高效政府會計改革的目標，在政府會計的改革中，應優先采用責任制，以加強預算的事前控制，再逐步過渡到權責發生制，以適應政府的績效管理。
　　【關鍵詞】 預算會計制度；預算基礎；戰略次序
　　
　　我國政府會計環境的巨大變化以及高效政府管理的績效要求，對我國政府會計改革提出了迫切要求。隨著西方一些主要國家在政府會計中逐步引入權責發生制的概念，我國學者也提出了權責發生制改革之路。但從現有研究來看，學者們一味強調引入權責發生制，而對責任制這一預算基礎重視不足。
　　
　　一、我國現行的預算會計制度
　　我國現行的預算會計制度是在1997年進行重大改革以后，從1998年1月1日起實行的。在1997年改革中，我國預算會計制度努力適應市場經濟的要求，在借鑒國際經驗的同時保留中國特色，形成了以下三個基本特點：1.會計要素結構劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類；2.會計基礎以收付實現制為主，事業單位經營性收支業務核算可采用權責發生制；3.會計報表結構包括資產負債表、收入支出表、必要的附表和會計報表說明書，會計報表所提供的信息首先要符合國家宏觀調控的需要，適應財政部門預算管理的需要，同時還要滿足各部門、各單位加強內部核算管理的需要。
　　但是，隨著我國經濟體制改革的市場化不斷提高，政府和市場在社會經濟運行中的分工逐步明晰，政府職能的重點轉向公共品提供，財政集中分配的資源比重下降，政府逐步退出競爭性投資領域，財政對經濟的間接調控作用大大增強；財政收支內容擴展，不僅有無償性的稅收收入和政府收費收入，而且還有了較大數量的有償性的國債收入及相關的國債還本付息支出、社保基金的收支等；財政預算管理制度進行了多方面的改革，如預算編制方面實行部門預算編制和逐步推行零基預算，預算支出管理方面實行國庫集中支付制度和政府采購制度等；另外，隨著社會經濟市場化的提高和進一步對外開放，對政府會計信息的需求實際上也在不斷增加。因此，我國預算會計環境的明顯變化，對預算會計制度的改革提出了迫切要求。
　　在改革步驟上，我國預算會計制度的改革應當分兩步走，首先，在近期根據經濟發展和財政管理改革的需要，針對當前迫切需要解決的問題，對現行的預算會計制度采取必要的改進措施；其次，在經濟體制和財政管理制度不斷演化改革的過程中，努力創造條件，推進預算會計制度向比較規范的政府會計制度轉換，建立符合社會主義市場經濟體制要求的，與國際慣例相一致的中國政府會計制度。
　　從世界范圍來看，各國的政府會計制度也或多或少地出現了與會計環境不相適應的問題。自20世紀90年代以來，西方一些主要國家，在政府會計系統中已逐步引入了權責發生制的概念，而且隨著時間的推移，這一成果已被越來越多的國家關注和運用，逐步成為當今世界預算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發展方向。特別是經濟合作和發展組織成員國（OECD）如澳大利亞、新西蘭、英國、美國、意大利、荷蘭、冰島等國已率先在政府預算編制中不同程度地采用了權責發生制，并取得了一定的成效。因此，從最終選擇來看，為與國際慣例相一致，我國政府會計系統的選擇應當是權責發生制，但構建的戰略次序應有所不同。本文接下來通過對比分析三種預算基礎，借鑒國外政府會計改革經驗，并結合我國最新的預算管理制度改革情況，提出構建我國政府會計系統更為理想的戰略次序。
　　
　　二、三種預算基礎：現金收付制、責任制、權責發生制
　　收付實現制、責任制和權責發生制主要影響預算確認成本的時間。
　　收付實現制預算在收到和付出現金的現時記錄收入和開支，而不考慮政府何時實現收入、耗費資源或增加負債。
　　權責發生制預算在政府行為實現收入、耗費資源和增加負債的期間記錄交易，而不考慮與之相關的現金是否已收到或已付出。雖然權責發生制預算所記錄的成本不必與權責發生制會計的記錄相同，但是，所謂權責發生制預算，通常是指按照財務會計準則記錄預算成本。因此，權責發生制撥款反映了一個財政年度內發生的成本，一般與私立單位運營表中的費用很相似。
　　責任制預算強調的是控制某一期間內形成的法律責任或承諾。責任制預算是在發出訂單、簽出合同和發生其他類似的要求當期或未來開支的交易時記錄交易。
　　美國的預算既不是權責發生制也不是單純的收付實現制，而是責任制預算，因為它強調的是控制某一期間內形成的法律責任或承諾。責任制預算包括三個步驟：1.必須經過國會預算授權后，政府官員才能要求政府承擔開支；2.政府官員通過訂立有法律約束力的協議來承諾、要求政府承擔開支；3.政府為履行責任而承擔開支。但是，除個別情況外，所承擔責任的金額是用現金及現金等價物計量的，而且，統一的預算赤字/盈余等于一個年度內現金收入與現金開支的差額。這種預算方法反映了美國預算對經濟資源進行法定控制的基本原則，它是美國政府分支機構之間權利分配以及國會在預算中扮演重要角色的基礎。美國憲法規定資金從財政部撥出之前需要獲得國會的批準，它規定“在獲得法律允許之前不能從財政部支取任何資金”。
　　議會制國家的立法機構與美國的國會不同，特別是它們在預算過程中所起的作用不同。許多需在美國年度撥款過程中辯論的重大預算決策，議會制國家政府在送交議會之前就已經做出了決定。美國國會是獨立于政府的，與一些國家議會相比，它在資源配置中起著更積極的作用。大部分國家是由行政機構負責核準承擔責任的，而美國的行政部門在承擔責任前必須先獲得國會的同意（取得預算授權）。美國采用的責任制預算已經包括了很多單純的收付實現制無法反映的責任，提前反映了資金的需求，便于進行控制。但是責任制預算不能將成本與資源耗費結合起來。相反，權責發生制預算能夠將成本與資源耗費進行較好的配比，不過簡單的權責發生制預算又無法對做出有法律約束力的承諾進行事先控制。因此，責任制和權責發生制各有其特點，其關鍵在于政府會計系統是強調事先控制責任，還是更強調長期承諾、預算成本與資源耗費的恰當配比。
　　
　　三、國外政府會計改革經驗
　　在各國政府會計向權責發生制改革之前，新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大和冰島等國家與我國一樣都采用的是收付實現制預算，而美國、荷蘭和意大利采用的是責任制預算。面對現有預算會計制度的不足，新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大和冰島直接采用了權責發生制，荷蘭和意大利也在向權責發生制靠攏，但是美國依然采用責任制，只在很少的事項中引入權責發生制。為什么有些國家直接過渡到權責發生制，而有些國家則顯得謹慎，只是適度引入權責發生制呢？關鍵在于每個國家的制度背景不同。借鑒他國的改革經驗，將有助于尋求更為理想的構建會計系統的戰略次序。
　　（一）新西蘭、澳大利亞等國家的選擇：直接采用權責發生制
　　大部分國家是從單純的收付實現制預算過渡到權責發生制預算的，典型的例子是新西蘭和澳大利亞。改革前，新西蘭和澳大利亞的政府都面臨著嚴重的財政問題。為提高決策質量和對績效的責任感，提高公共部門的效率和效果，20世紀80年代末和90年代初新西蘭政府開始改革，接著澳大利亞也于20世紀90年代初開始改革。而強調長期承諾、預算成本與資源耗費的恰當配比的權責發生制，能夠滿足新西蘭和澳大利亞的改革要求。無疑直接采用權責發生制是新西蘭和澳大利亞政府的選擇。同時，新西蘭和澳大利亞還將權責發生制預算和產出預算①結合起來，以支持更分權的管理制度，更好地實現改革目標。
　　
　　（二）美國的選擇：仍然采用責任制，但開始適當引入權責發生制
　　權責發生制預算可以更好地根據資源的耗費來確認預算成本，從而反映資產與負債的變化。美國的責任制預算盡管在這方面有一定的局限性，但它也有自己的長處，特別是在事先控制方面。由于美國實行分權而治的制度，所以“未經法律許可不得從財政撥款”這一條憲法的規定特別重要。
　　由于轉向權責發生制預算會削弱責任制預算對資本性購置的控制，而對于大部分預算項目來說，權責發生制并不會造成明顯的不同，那么，完全的權責發生制是否值得在美國全面采用，是一個值得認真考慮的問題。但是，在責任制預算控制制度中有選擇地采用權責發生制預算是有幫助的。這樣做既可以保持責任制預算的事前控制，又能彌補收付實現制計量不能反映某些政府承諾的全部成本的缺陷，以改進決策使用的預算信息和激勵。
　　20世紀80年代后期以及90年代，為有效地反映聯邦財務管理和業績管理，美國政府進行了一系列改革，以便為提高財務管理和支持以成果為導向的政府管理提供法律支持。改革主要包括，提高用于財務報告和內部管理的權責發生制信息質量，提高對業績的關注以及將權責發生制計量融入預算，以更好地反映當期決策所耗的完全成本。
　　（三）荷蘭和意大利的選擇：開始采用權責發生制
　　荷蘭和意大利的改革路徑與新西蘭和澳大利亞不同，后者直接從以現金收付制為基礎的預算會計系統過渡到以權責發生制為基礎的會計系統，荷蘭和意大利先過渡到責任制，再過渡到權責發生制。之所以會先選擇責任制，是為了加強政府的經濟責任。為了加強政府的經濟責任，荷蘭經歷了長時間的改革。從20世紀80年代中期開始，關于加強中央政府部門經濟責任的行動開始啟動。迫于議會的壓力，荷蘭政府實施了重要的改革計劃。其中的一個成果是集成的現金/責任會計系統。在90年代初期，進一步的權責發生制改革計劃得以實施（Peter和Hoke，2005）。荷蘭的權責發生制預算方法與新西蘭和澳大利亞的產出撥款模式很相似，但只是在一些機構（部的下設單位）中采用，尚未決定是否在整個政府間推行。
　　意大利政府會計改革源于歐洲一體化進程，以實現政府公共管理現代化。目前，意大利中央政府會計實行的仍是責任制，而地方政府會計已由收付實現制改為權責發生制。意大利中央政府會計的目的是管理預算，更確切地說是體現行政管理部門管理預算的手段。中央政府會計的核心集中在年度預算的授權功能上，因此將預算和相關的財務報告表建立在責任制基礎之上。意大利地方政府會計改革始于1995年第77號法令的批準。改革前，地方政府會計只是發揮控制行為合法性的作用，以核實公共資金是否被配置在預算規定的目標上。1995年第77號法令的實施，給地方政府的會計制度帶來了深刻的變革，它擴大了會計報告的對象，把損益表和資產負債表包括其中。隨著時代變化，公共需要得到滿足的數量和質量、公共部門服務的內容及在現代經濟中公眾發揮的作用都發生了變化，社會公眾要求回歸其作為公共部門“主人”的權利和責任。因此，政府會計還將有利于外部人士，如納稅人獲得必要的信息等。
　　各國政府會計改革完成前后的做法見表1。新西蘭和澳大利亞等國家直接從收付實現制過渡到權責發生制，除為加強政府績效管理外，還輔之以分權的管理制度，如新西蘭和澳大利亞就將權責發生制預算和產出預算結合起來支持分權管理；美國現有的預算會計雖然有不少缺陷，如不能反映成本從而不利于績效管理，但事先控制仍然是最重要的，故也只是在信貸等方面適當引入了權責發生制；荷蘭曾為了加強政府的經濟責任經歷了長時間的改革，其中的一個成果是集成的現金/責任會計系統，現在荷蘭正逐步從現金/責任制過渡到權責發生制預算，在改革過程中遇到不少困難，其中一個重要的原因是政策目標不能用有效的指標和具體的數字度量（Peter和Hoke，2005），因此改革路徑必須考慮當時的制度背景，否則不能達到良好的改革效果；意大利的地方政府也開始采用權責發生制，但中央政府仍看重事前預算控制，仍采用的是責任制。
　　
　　四、我國的選擇：先責任制，再權責發生制
　　為了加強績效管理，我國政府會計系統長期的選擇是權責發生制，但是這需要輔之分權的管理制度（新西蘭、澳大利亞等）或是有較好的事前預算控制（美國、意大利等），然后采用漸進的方式過渡到權責發生制。短期內，我國應該先考慮采用責任制，加強預算的事前控制，以支出周期為基礎，適應當前財政管理改革要求（如與預算編制方面的部門預算編制和逐步推行的零基預算，在預算支出管理方面實行的國庫集中支付制度和政府采購制度相適應），再逐步過渡到權責發生制。這就是我國政府會計在構建政府會計系統時應遵循的更為理想的戰略次序，固守現金制或直接采用權責發生制將犯過左或過右的錯誤。
　　我國現有的預算管理制度改革，如在預算編制方面實行部門預算編制和逐步推行零基預算，在預算支出管理方面實行國庫集中支付制度和政府采購制度，在某些方面改變了財政資金流動的路徑，必然要求相關的會計核算方式進行相應的改革，以便如實地反映財政資金的運動，加強預算控制以及保證預算管理制度的改革能夠成功實施。
　　部門預算克服了傳統功能預算“殘”、“粗”、“散”的弊端。逐步推行的零基預算，不以歷史為基礎，在年初重新審查每項活動對實現組織目標的意義和效果，并在成本—效益分析的基礎上，重新排出各項管理活動的優先次序，并據此決定資金和其他資源的分配。國庫集中支付制度將所有的財政性資金全部集中到國庫單一賬戶，所有的財政支出由國庫單一賬戶支付，從而實現了對財政資金從預算分配、預算撥付及收款人賬戶直接地全過程監督、控制。而2003年1月1日正式生效的政府采購制度，要求各級政府及其所屬機構在財政的監督下，以法定的方式、方法和程序，對貨物、工程或服務進行購買。撥款、承諾、核實與付款構成財政支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環節（王雍君，2007）。因此，可以認為部門預算和零基預算主要是針對撥款階段的改革措施，而政府采購制度和國庫集中支付制度則主要是針對承諾、核實與付款階段的改革措施，自然就提出了政府會計系統所提供的信息應該涵蓋支出周期各個階段，加強預算的事前控制，從而保證部門預算、零基預算、國庫集中制度和政府采購制度的成功實施。而責任制預算強調預算的事前控制，以支出周期為基礎，能夠滿足上述要求，可以更好地支持現有預算管理制度的改革措施。
　　
　　五、結論
　　我國預算會計環境明顯的變化，如財政職能的轉變，財政收支內容的擴展，財政預算管理制度的改革，行政、事業單位資金來源和核算管理的變化，對政府會計信息需求的變化等對預算會計制度的改革提出了迫切要求。本文首先借鑒國外政府會計改革經驗，再立足于我國的現實情況，提出了構建政府會計系統的戰略次序。認為，從最終選擇來看，為與國際慣例相一致，我國政府會計系統應當采用權責發生制。但從改革路徑來看，短期內我國政府會計系統為支持預算管理制度方面的改革（如在預算編制方面實行部門預算編制和逐步推行零基預算，在預算支出管理方面實行國庫集中支付制度和政府采購制度），應當加強事前預算控制，先采用責任制，再逐步過渡到權責發生制，以適應政府的績效管理。本文所提出的更為理想的構建政府會計的戰略次序，對后續政府會計系統的構建工作具有啟示和指導意義。
　　
　　【主要參考文獻】
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