關于可供出售金融資產會計處理方法的思考

　　摘要：可供出售金融資產是指公允價值能夠可靠計量，初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產以及企業沒有將其劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產，是我國企業會計準則規定的四類金融資產中的一種，其會計處理有其特殊之處，它與其他類別的金融資產在處理方法和程序上均有很多不同之處。文章從可供出售金融資產與其他幾類金融資產對比的角度闡述了可供出售金融資產會計處理的特點。
　　關健詞：可供出售金融資產；會計處理；公允價值
　　
　　新準則修改之后，可供出售金融資產的初始計量、后續計量都是以公允價值計價，筆者在這里將其與其他類
　　金融資產做對比來分析其會計處理特殊之處。
　　
　　一、初始計量
　　
　　可供出售金融資產在《新企業會計準則》出臺之后，一律采用公允價值計量，這與以前成本計價相比顯然更能反映資產的實際價值，需要注意的是，其中，可供出售金融資產按公允價值進行初始計量，交易費用同時也要計入初始確認金額。在所有的金融資產中唯一與其不同的是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，它所產生的交易費用直接計入當期損益，而非成本。
　　
　　二、后續計量
　　
　　資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量。資產負債表日，企業應將以公允價值且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值變動計入當期損益。持有至到期投資與貸款和應收款項的后續計量卻與公允價值的變動無太大關系，它們均是以攤余成本計量。可供出售金融資產與他們相比起來就很特殊，在資產負債表日，其與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產一樣，記錄該類資產的公允價值變動，但不同的是計入所有者權益，而不是當期損益。在該金融資產終止確認時，將“資本公積——其他資本公積”轉出，計入當期損益。
　　會計分錄為：
　　借：可供出售金融資產——公允價值變動
　　貸：資本公積——其他資本公積
　　或作相反分錄。
　　所以說，在取得一項金融資產的時候，分類是相當重要的，可供出售的金融資產價值一旦變動，影響的是所有者權益，而不單單是當期損益了。再來關注可供出售金融資產的減值損失，由于在后續計量過程中，其變動為計入當期損益而是所有者權益，故在確認減值損失時，首先應將計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失轉出，計入當期損益。這一點很特殊，即增加所有者權益，同時增加當期損益。會計分錄如下：
　　借：資產減值損失
　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動
　　資本公積——其他資本公積
　　在這里，轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入當期損益的減值損失之后的余額。所以在做這項處理時，會計入員需要多方面考慮，避免錯記漏記的發生。在可供出售金融資產中，我們還應考慮在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的這一類權益工具，對這一類一般是采用按照類似金融資產公允價值合理確認減值損失。值得注意的是：可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。上面已提到，與之形成鮮明對的是，持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失正是通過損益轉回的。
　　企業持有的可供出售金融資產因公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），繞開了利潤表而進入資產負債表。此規定與其他以公允價值計量的資產規定截然不同，如投資性房地產、交易性金融資產等，其資產負債表日的公允價值變動都計入當期損益，而能夠以公允價值計量的資產
　　中只有可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益。
　　
　　三、資產減值處理
　　
　　金融資產持有方應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。在這一過程中，無論是對哪一項金融資產，都必須找出其發生減值的客觀證據作為依據，記錄減值損失。還是以對比的方法來看可供出售金融資產的特點：首先需要明確的是，對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產是不存在減值處理的，因為對這類金融資產來說，其所有變動都已及時計入當期損益，相當于做“資產減值”處理了。持有至到期投資、貸款和應收款項發生減值損失時，應當在該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
　　
　　四、可供出售金融資產重分類
　　
　　企業擁有的這四類金融資產，隨著市場不斷變化，不可避免地會發生以前的資產分類不再適合現在的商業環境。根據《新企業會計準則》，這四類金融資產不可隨意相互轉換。具體來說，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不得與任何一項其他的金融資產發生相互轉換，即可供出售金融資產不得轉換為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。唯一可以與可供出售金融資產發生轉換，即可重分類的是持有至到期投資，并且這種重分類還是有條件限制的。從持有至到期投資角度看，根據規定，若企業因持有至到期投資部分出售或充分類金額較大，又不屬于企業會計準則所允許的例外情況，剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將投資剩余部分重分類為可供出售金融資產。當轉換完成后，這部分資產將按照可供出售金融資產相關規定，以公允價值進行后續計量。同樣地，如果企業認為可供出售金融資產一部分有明確的到期日及確定的持有意圖等條件時，可按規定將這部分劃轉為持有至到期投資。
　　綜上所述，可供出售金融資產給傳統會計要素的確認和計量帶來了一些變化，如何準確把握這些變化，是會計賬務處理是否得以順利進行的關鍵。
　　
　　參考文獻：
　　1、財政部.企業會計準則[Z].2006.
　　2、財政部.企業會計準則——應用指南[Z].2006.
　　（作者單位：黑龍江省雞西市電業局財務資產部）