關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性在債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用

　　摘要：文章分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組以公允價(jià)值計(jì)量的必要性，對(duì)新準(zhǔn)則中公允價(jià)值在債務(wù)重組有關(guān)方面的應(yīng)用進(jìn)行了研究，并提出了債務(wù)重組中運(yùn)用公允價(jià)值應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題。
　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；債務(wù)重組；債務(wù)重組利得；債務(wù)重組損失
　　在新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、非共同控制下的企業(yè)合并和金融工具等準(zhǔn)則中大量采用了公允價(jià)值計(jì)量，本文將討論公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用。
　　
　　一、新準(zhǔn)則中債務(wù)重組以公允價(jià)值計(jì)量的必要性
　　
　　債務(wù)重組準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。究其原因，可從以下幾方面理解。首先，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性符合謹(jǐn)慎性、相關(guān)性等原則。使用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，能較為真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及非現(xiàn)金資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值，同時(shí)合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。其次，使用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性使債務(wù)重組會(huì)計(jì)更具合理性。根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值理論，只有將等量貨幣在不同時(shí)點(diǎn)的價(jià)值折算到同一時(shí)點(diǎn)，才具備直接的可比性。以公允價(jià)值為計(jì)量屬性，對(duì)債務(wù)人將來(lái)應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)處理，使該債務(wù)重組會(huì)計(jì)具備了合理的可比性理論基礎(chǔ)。最后，公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的需要，符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化趨勢(shì)?？傊瑐鶆?wù)重組恢復(fù)以公允價(jià)值為計(jì)量屬性是符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求和我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)展趨勢(shì)的。
　　
　　二、公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用
　　
　　新準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，債權(quán)人也按照公允價(jià)值計(jì)量收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，進(jìn)而又產(chǎn)生了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，并將可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組分為以下幾種情況。
　　第一，以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的情況。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。
　　第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況。非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以存貨抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的情況。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為投資，并將重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　第四，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況。債務(wù)人（或債權(quán)人）應(yīng)當(dāng)將修改其他條件后債務(wù)（或債權(quán)）的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間存在差額，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于涉及或有應(yīng)付金額的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照該或有應(yīng)付金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
　　
　　三、債務(wù)重組中運(yùn)用公允價(jià)值應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
　　
　　鑒于以上分析，我們?cè)趥鶆?wù)重組中運(yùn)用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
　?。ㄒ唬┻x擇性地使用公允價(jià)值
　　新準(zhǔn)則明確規(guī)定了可以使用公允價(jià)值的項(xiàng)目，只有在準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以使用公允價(jià)值的項(xiàng)目，才使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
　?。ǘ┻M(jìn)一步完善資本市場(chǎng)
　　只有在活躍的、完善的資本市場(chǎng)上，才有最符合公允價(jià)值的定義的市場(chǎng)價(jià)格。國(guó)家在進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)的同時(shí)，建立類似于股票交易系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)的公允價(jià)值信息發(fā)布系統(tǒng)，供企業(yè)隨時(shí)從公允價(jià)值信息發(fā)布系統(tǒng)中獲取相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值。
　　（三）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)水平
　　公允價(jià)值的確定依賴預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。因此，會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平的提高是公允價(jià)值計(jì)量的保證。
　?。ㄋ模┘訌?qiáng)監(jiān)管防范利潤(rùn)操縱
　　新準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)計(jì)政策的選擇性加大，專業(yè)判斷的事項(xiàng)增多，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)增大。為防止企業(yè)利用公允價(jià)值創(chuàng)造利潤(rùn)，需要充分發(fā)揮銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等政府監(jiān)管部門(mén)的作用，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值有關(guān)信息的披露，防范操縱利潤(rùn)。
　　（五）完善相關(guān)法律法規(guī)
　　上市公司利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇空間進(jìn)行造假，就是因?yàn)槲覈?guó)相關(guān)法律法規(guī)正處在完善的過(guò)程中。在建立完善的會(huì)計(jì)制度規(guī)范的同時(shí)，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰，保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的正確運(yùn)用。
　　總之，公允價(jià)值的普及運(yùn)用已是必然趨勢(shì)，我們應(yīng)該科學(xué)的應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量方法，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境，使公允價(jià)值發(fā)揮好應(yīng)有的作用。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、王書(shū)果.企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)會(huì)計(jì)處理探析［J］.會(huì)